文/特約記者 尚征

　　金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中比較復(fù)雜的內(nèi)容。如何有效地對(duì)金融工具進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，完善金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，一直以來(lái)是各國(guó)政策制訂部門的重要工作。為應(yīng)對(duì)財(cái)會(huì)體制變革的需要，2005年9月21日，財(cái)政部下發(fā)了四項(xiàng)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量(征求意見(jiàn)稿)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移(征求意見(jiàn)稿)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—套期保值(征求意見(jiàn)稿)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—金融工具列報(bào)和披露(征求意見(jiàn)稿)》。這四項(xiàng)準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致，形成一個(gè)整體。這四個(gè)征求意見(jiàn)稿的下發(fā)，標(biāo)志著中國(guó)的金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)邁出了重要一步。在《股票期權(quán)》等準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿出臺(tái)之后，將構(gòu)成更完善的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

　　出臺(tái)背景

　　自1973年以來(lái)，隨著以固定匯率為核心的布雷頓森林體系的瓦解，西方發(fā)達(dá)國(guó)家普遍實(shí)行了浮動(dòng)匯率制，與此同時(shí)，在世界領(lǐng)域越來(lái)越多的國(guó)家也逐步放棄了對(duì)利率的管制。由于匯率、利率的雙重浮動(dòng)，衍生工具應(yīng)運(yùn)而生，隨著全球經(jīng)濟(jì)、金融逐步融合，衍生工具的種類和運(yùn)用也日益頻繁。如何規(guī)范衍生工具，成為擺在各國(guó)政策制訂者面前的難題，而作為加強(qiáng)金融衍生市場(chǎng)監(jiān)管的一部分—會(huì)計(jì)制度監(jiān)管也變得十分重要。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中對(duì)金融衍生工具的不反映和不規(guī)范反映都將引致不可預(yù)期的嚴(yán)重后果。在國(guó)內(nèi)發(fā)展金融衍生工具呼聲高漲的大環(huán)境下，改革企業(yè)有關(guān)金融衍生品的會(huì)計(jì)核算制度顯得日益緊迫。金融資產(chǎn)如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量？這關(guān)系到企業(yè)在利率或者匯率變化條件下，財(cái)務(wù)費(fèi)用如何確認(rèn)的問(wèn)題;同時(shí)，在對(duì)不同金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中采取不同的方法，也將對(duì)未來(lái)的減值處理產(chǎn)生重要的影響。

　　在現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，涉及金融工具業(yè)務(wù)的主要有三項(xiàng)，即《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—銀行和其他類似金融機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露》(《IAS 30》)、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)—金融工具列報(bào)和披露》(《IAS32》)和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(《IAS 39》)。在今年8月18日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)又新公布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)—金融工具披露》(2007年1月1日生效)，該項(xiàng)準(zhǔn)則將替代《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)》及《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》中涉及金融工具披露的內(nèi)容。

　　在我國(guó)制訂的四項(xiàng)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量(征求意見(jiàn)稿)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移(征求意見(jiàn)稿)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—套期保值(征求意見(jiàn)稿)》主要參考了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(《IAS 39》)。之所以分三個(gè)準(zhǔn)則予以規(guī)定，主要原因是《IAS 39》過(guò)于復(fù)雜，涵蓋的內(nèi)容非常廣泛，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在準(zhǔn)則的制訂過(guò)程中將其拆分為三塊，既體現(xiàn)了與國(guó)際的協(xié)調(diào)，也結(jié)合了我國(guó)的實(shí)際，實(shí)現(xiàn)了三項(xiàng)準(zhǔn)則的可理解性和可操作性。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—金融工具列報(bào)和披露(征求意見(jiàn)稿)》則主要參考了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—銀行和其他類似金融機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露》(《IAS 30》)和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)—金融工具列報(bào)和披露》(《IAS32》)，以及將要取代這兩個(gè)準(zhǔn)則的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—金融工具披露》的主要內(nèi)容。

　　2005年9月23日，財(cái)政部公布的《金融工具確認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定(試行)》已經(jīng)充分考慮到了與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量(征求意見(jiàn)稿)》的協(xié)調(diào)，從某種程度上講，《暫行規(guī)定》可以說(shuō)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量(征求意見(jiàn)稿)》的一個(gè)簡(jiǎn)化版，兩者的內(nèi)容保持了高度的一致。

　　中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度建設(shè)的大事

　　業(yè)內(nèi)人士表示，此次財(cái)政部公布的金融衍生工具系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的核心是：企業(yè)要將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。企業(yè)如開(kāi)展套期保值業(yè)務(wù)可以選擇使用套期會(huì)計(jì)方法，但需要符合嚴(yán)格的條件，對(duì)公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期等區(qū)分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)根據(jù)各單項(xiàng)金融工具的特點(diǎn)及相關(guān)信息的性質(zhì)將其進(jìn)行適當(dāng)歸類，以揭示金融工具的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

　　財(cái)政部有關(guān)負(fù)責(zé)人在闡述四項(xiàng)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿出臺(tái)的意義時(shí)表示，四項(xiàng)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的出臺(tái)，是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度建設(shè)中的一件大事，將有力地推動(dòng)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度建設(shè)的步伐。他同時(shí)指出，金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)論從系統(tǒng)性、復(fù)雜性和技術(shù)難度等方面，都對(duì)企業(yè)、審計(jì)人員等提出了較高要求。關(guān)于適用范圍，目前存在兩種觀點(diǎn)，一是僅適用于上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)，其他企業(yè)開(kāi)展衍生工具相關(guān)業(yè)務(wù)的比照?qǐng)?zhí)行金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；二是適用于所有企業(yè)。綜合考慮各方面因素，目前財(cái)政部?jī)A向于第一種觀點(diǎn)。

　　據(jù)業(yè)內(nèi)人士介紹，隨著這四項(xiàng)與金融工具有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的發(fā)布，本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革中新準(zhǔn)則的制訂工作已經(jīng)告一段落，除了擇機(jī)而出的股票期權(quán)等個(gè)別準(zhǔn)則以外，接下來(lái)財(cái)政部會(huì)計(jì)司將開(kāi)展對(duì)原有16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂工作，相關(guān)的征求意見(jiàn)稿將在近期陸續(xù)公布，并爭(zhēng)取在2006年1月之前完成。

　　業(yè)內(nèi)人士同時(shí)指出，這四項(xiàng)征求意見(jiàn)稿在對(duì)衍生工具的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題上，跟上了國(guó)際的步伐。這有利于通過(guò)在會(huì)計(jì)核算中，對(duì)衍生工具的及時(shí)規(guī)范反映，以加強(qiáng)衍生金融工具的金融監(jiān)管;可以建立起一種新的會(huì)計(jì)預(yù)警系統(tǒng)，及時(shí)揭示和披露交易決策的相關(guān)信息，引導(dǎo)衍生工具的有效運(yùn)作。

　　此外，目前正在積極進(jìn)行上市準(zhǔn)備的國(guó)有商業(yè)銀行也需要盡快掌握新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新要求，對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，以及衍生工具等在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行確認(rèn)，采取公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。這有助于國(guó)有商業(yè)銀行海外上市更加從容順利。

　　助推國(guó)有商業(yè)銀行海外上市

　　業(yè)內(nèi)人士也強(qiáng)調(diào)，財(cái)政部發(fā)布的這四項(xiàng)征求意見(jiàn)稿，標(biāo)志著中國(guó)的銀行業(yè)在金融工具會(huì)計(jì)處理上率先與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，有利于境外上市企業(yè)的國(guó)際協(xié)調(diào)，提高金融信息可比性和透明度。與現(xiàn)行金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，新準(zhǔn)則的變化較大。新的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法將使商業(yè)銀行進(jìn)行追溯調(diào)整，并影響到銀行資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模、凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)、資本充足率等關(guān)鍵指標(biāo)。

　　業(yè)內(nèi)人士同時(shí)也指出，新準(zhǔn)則的出現(xiàn)，不會(huì)帶來(lái)系統(tǒng)性的沖擊。民生銀行相關(guān)負(fù)責(zé)人就對(duì)新準(zhǔn)則可能帶來(lái)的沖擊表現(xiàn)得很從容。他指出，國(guó)內(nèi)一些股份制銀行近年來(lái)一直按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制和披露境外財(cái)務(wù)報(bào)表，雖然新準(zhǔn)則變動(dòng)很大，但這些銀行基本不存在適應(yīng)期的問(wèn)題，類似于將現(xiàn)在的境內(nèi)和境外報(bào)表合一。業(yè)內(nèi)普遍認(rèn)為，新準(zhǔn)則更多的應(yīng)該是促進(jìn)即將上市的銀行盡早和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌而出臺(tái)的。據(jù)了解，銀監(jiān)會(huì)等部門對(duì)此也相當(dāng)關(guān)注，同時(shí)也召開(kāi)過(guò)會(huì)議專門研究這個(gè)問(wèn)題。

　　申銀萬(wàn)國(guó)分析師勵(lì)雅敏指出，目前內(nèi)地上市銀行均披露根據(jù)內(nèi)地準(zhǔn)則編制的法定財(cái)務(wù)報(bào)告和根據(jù)國(guó)際準(zhǔn)則編制的補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)告，同時(shí)在法定報(bào)告中還要披露經(jīng)境內(nèi)外審計(jì)的重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)差異。因此，根據(jù)上市銀行境內(nèi)外報(bào)表差異對(duì)比，大致可以判斷新準(zhǔn)則對(duì)銀行凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)等業(yè)績(jī)指標(biāo)的影響，以及造成差異的主要因素。

　　不過(guò)，也有業(yè)內(nèi)人士指出，雖然新的準(zhǔn)則對(duì)銀行的業(yè)績(jī)指標(biāo)總體沖擊不大，但要關(guān)注新準(zhǔn)則中有關(guān)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的分類、計(jì)量，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方面與現(xiàn)行金融企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的不同，重點(diǎn)要關(guān)注對(duì)新準(zhǔn)則下不良貸款撥備、債券投資等問(wèn)題。

　　在不良貸款撥備方面，征求意見(jiàn)稿出臺(tái)之前，各銀行要根據(jù)貸款五級(jí)分類，計(jì)提呆賬準(zhǔn)備。在新準(zhǔn)則正式實(shí)施后，金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，各銀行要對(duì)交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則改變了貸款按五級(jí)分類計(jì)提減值準(zhǔn)備的傳統(tǒng)做法，避免了人為因素對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提額的影響。但是這也可能帶來(lái)一些問(wèn)題，也就是有關(guān)銀行的不良貸款余額及新增額會(huì)否發(fā)生異動(dòng)將引起市場(chǎng)的重點(diǎn)關(guān)注。

　　意見(jiàn)和建議

　　業(yè)內(nèi)人士指出，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)將會(huì)產(chǎn)生利得或損失，這將改變現(xiàn)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中短期投資只確認(rèn)減值不確認(rèn)升值收益的情況;將衍生金融工具納入表內(nèi)核算不僅將增加企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債，同時(shí)也將影響當(dāng)期的損益。

　　對(duì)于公允價(jià)值的確定方法，征求意見(jiàn)稿規(guī)定，如果相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債有活躍市場(chǎng)價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)以活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值確定的基礎(chǔ)，除非有確鑿的證據(jù)表明市場(chǎng)報(bào)價(jià)不是公允的，需要進(jìn)行調(diào)整;對(duì)于不存在活躍市場(chǎng)價(jià)格的資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)作為確定其公允價(jià)值的基礎(chǔ)，運(yùn)用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中采用的交易價(jià)格，并且需要定期采用實(shí)際交易價(jià)格來(lái)測(cè)試估值技術(shù)的可靠性。

　　業(yè)內(nèi)人士也提出疑問(wèn)，采用估值技術(shù)確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值在執(zhí)行起來(lái)存在很大的困難，而且目前國(guó)內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對(duì)此尚難以適應(yīng)。不過(guò)，鑒于這四項(xiàng)金融工具的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則本身就是所有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最復(fù)雜、最難理解和把握的，因此，存在這些問(wèn)題也是正常的。

　　但是，在這四項(xiàng)準(zhǔn)則的適用范圍上，業(yè)內(nèi)人士也有自己的看法。因?yàn)槟壳昂芏嗥髽I(yè)都在從事著外幣相關(guān)的業(yè)務(wù)，尤其是在人民幣匯率形成機(jī)制改革的條件下，企業(yè)利用外匯交易套期保值的行為越來(lái)越多，比如一些原材料行業(yè)采取大量期貨套期保值的方式從事境外套期交易，如果按照表外方式進(jìn)行披露，將掩蓋大量的潛在風(fēng)險(xiǎn)或者潛在收益，必然影響一些行業(yè)的整體運(yùn)行情況。申銀萬(wàn)國(guó)分析師勵(lì)雅敏就建議，應(yīng)該將有關(guān)套期保值以及金融工具列報(bào)和披露的準(zhǔn)則適用于所有的企業(yè)，更有效地發(fā)揮準(zhǔn)則的作用。

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