召回制度始于60年代的美國(guó)，是“缺陷產(chǎn)品管理制度”的重要組成部分。“缺陷產(chǎn)品管理制度”是政府有關(guān)主管部門依照法律和法規(guī)，對(duì)缺陷產(chǎn)品的生產(chǎn)者進(jìn)行監(jiān)督，使之對(duì)其生產(chǎn)和銷售的缺陷產(chǎn)品進(jìn)行收回、改造等處理，并采取措施消除產(chǎn)品設(shè)計(jì)、制造、銷售等環(huán)節(jié)上的缺陷，以維護(hù)消費(fèi)者權(quán)益的一種行政管理制度。缺陷產(chǎn)品是指那些已經(jīng)投放市場(chǎng)，但由于廠家在設(shè)計(jì)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)的失誤，不符合有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。法規(guī)，有可能給消費(fèi)者人身、財(cái)產(chǎn)造成損害，或者有可能導(dǎo)致其它方面一些重大問題的產(chǎn)品。當(dāng)前，實(shí)行召回制度的國(guó)家主要有美國(guó)加拿大、日本、韓國(guó)及一些歐洲國(guó)家。

一、召回成本傳統(tǒng)管理辦法的局限性

召回制度對(duì)企業(yè)的實(shí)質(zhì)影響是給企業(yè)增加偶然性的巨額成本。一旦發(fā)生產(chǎn)品召回事件，生產(chǎn)廠商在一次召回事件中所發(fā)生的費(fèi)用從數(shù)億到數(shù)十億美元不等。如以美國(guó)為例，克萊斯勒公司在1984年至1994年間生產(chǎn)的400萬輛廂式車因門鎖常無故打開問題進(jìn)行的召回事件中，僅更換門鎖零件的成本價(jià)值就達(dá)2億美元。召回成本的核算和管理成為召回制度下企業(yè)成本管理的重要內(nèi)容。它不但涉及到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)召回事項(xiàng)發(fā)生后的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告，以及對(duì)以前損益的調(diào)整；而且對(duì)企業(yè)的成本管理提出了新的要求，是管理會(huì)計(jì)應(yīng)該認(rèn)真研究的一個(gè)新問題。

1．召回發(fā)生的小概率和召回成本的大金額之間的矛盾召回制度不同于一般的產(chǎn)品質(zhì)量保證。由于召回發(fā)生的概率很小，在發(fā)生前很難對(duì)它可能影響的范圍、金額作出合理估計(jì)。一旦發(fā)生產(chǎn)品召回，制造廠商的損益將受到重大影響。

2．召回成本的發(fā)生時(shí)間和核算時(shí)間的不一致性非常明顯統(tǒng)計(jì)資料顯示，從1969年建立召回制度以來，到1997年，日本運(yùn)輸省共收到召回申請(qǐng)1186件，召回汽車總數(shù)累計(jì)2613萬輛，其中94％為國(guó)產(chǎn)車。對(duì)日本國(guó)產(chǎn)車進(jìn)行的分析表明，由設(shè)計(jì)造成的缺陷占55％，由制造造成的缺陷占45％?？梢姡倩氐脑蛑饕怯捎诋a(chǎn)品在設(shè)計(jì)和生產(chǎn)階段的失誤所造成的缺陷，與銷售階段幾乎沒有關(guān)系。因此，按照傳統(tǒng)的完全成本法把召回的成本歸結(jié)于銷售階段是不對(duì)的，因?yàn)樗焕诔杀镜挠行Ч芾砗统杀矩?zé)任的明晰。

3．定價(jià)基礎(chǔ)的矛盾

傳統(tǒng)的產(chǎn)品定價(jià)成本基礎(chǔ)是產(chǎn)品制造成本。實(shí)行召回制度的產(chǎn)品一旦發(fā)生召回，召回成本巨大，而且是在價(jià)格已經(jīng)制定并執(zhí)行了相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間之后發(fā)生的。從召回角度來看，傳統(tǒng)的產(chǎn)品定價(jià)成本基礎(chǔ)不能產(chǎn)生足以補(bǔ)償召回成本的適當(dāng)價(jià)格。

其根本原因就是傳統(tǒng)成本管理以制造成本為對(duì)象，只是整個(gè)產(chǎn)品生命周期或價(jià)值增值過程中的一個(gè)環(huán)節(jié)，制造成本當(dāng)然也就不可能覆蓋整個(gè)產(chǎn)品生命周期或整個(gè)產(chǎn)品價(jià)值鍵的全部成本，也就不能成為整個(gè)產(chǎn)品生命周期成本或整個(gè)產(chǎn)品價(jià)值鏈的全部成本的代表。正確認(rèn)識(shí)和理解召回成本，必須了解和利用產(chǎn)品生命周期成本和產(chǎn)品價(jià)值鏈等新概念。

二、召回成本管理的新方法——價(jià)值鍵

1．價(jià)值鏈與成本管理

價(jià)值鍵是指一系列企業(yè)職能按照產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值增值的順序所形成的一個(gè)鏈條。價(jià)值鏈上的企業(yè)職能劃分為六種，即：研究與開發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、配送和售后服務(wù)。價(jià)值鏈成本分析方法從戰(zhàn)略的高度，把企業(yè)活動(dòng)按職能劃分為若干個(gè)階段。根據(jù)成本動(dòng)因把企業(yè)發(fā)生的成本歸集到每一個(gè)職能活動(dòng)中，從而能夠從宏觀角度有效實(shí)現(xiàn)成本管理的目標(biāo)。產(chǎn)品的價(jià)值是企業(yè)多項(xiàng)職能發(fā)揮作用而產(chǎn)生的，每個(gè)職能發(fā)揮作用時(shí)必然會(huì)發(fā)生成本，各個(gè)階段發(fā)生的成本對(duì)產(chǎn)品價(jià)值有貢獻(xiàn)。因此，真正有意義的是與產(chǎn)品有關(guān)的整個(gè)價(jià)值鏈中發(fā)生的所有成本，包括研究與開發(fā)成本、設(shè)計(jì)成本、生產(chǎn)成本、營(yíng)銷成本、配送成本和售后服務(wù)成本。在價(jià)值鏈成本核算中，企業(yè)產(chǎn)品總成本由發(fā)生在各個(gè)職能上的成本組成。因此，對(duì)每一職能成本的控制都將影響到產(chǎn)品的最終成本。面臨日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)在成本管理中，已經(jīng)不能只是著眼于產(chǎn)品生產(chǎn)階段，而應(yīng)該從整個(gè)經(jīng)濟(jì)過程中出發(fā)，從戰(zhàn)略的角度做好成本管理。只有這樣，才能對(duì)產(chǎn)品每個(gè)環(huán)節(jié)發(fā)生的成本做到心中有數(shù)，從而可以更好地挖掘降低成本的潛力。同時(shí)，采用價(jià)值鍵分析法可以通過對(duì)不同企業(yè)之間成本的比較，找出企業(yè)之間存在成本差異的原因，可以很清晰地發(fā)現(xiàn)自己企業(yè)在成本管理上存在優(yōu)勢(shì)和不足的環(huán)節(jié)，對(duì)于企業(yè)提高成本管理效率，針對(duì)性地挖掘潛力，具有很強(qiáng)的指導(dǎo)意義。價(jià)值鏈分析方法作為一種戰(zhàn)略管理手段，其作用不僅體現(xiàn)在成本管理上，而且對(duì)企業(yè)的決策、績(jī)效考核等其他方面的管理也具有重要的意義。

2．價(jià)值鏈核算方法在召回制度背景下的應(yīng)用分析

（1）召回成本的形式和實(shí)質(zhì)

在形式上，召回成本屬于售后服務(wù)成本。但是，實(shí)質(zhì)上，召回成本是研究與開發(fā)、設(shè)計(jì)和制造階段的失誤所產(chǎn)生的代價(jià)，從根本上講是研究與開發(fā)成本、設(shè)計(jì)成本或制造成本。

（2）實(shí)質(zhì)重于形式

根據(jù)召回制度的法律背景和實(shí)際發(fā)生召回事件的原因分析，企業(yè)召回產(chǎn)品的缺陷主要是由于設(shè)計(jì)階段或制造階段的失誤，因此，召回產(chǎn)品發(fā)生的成本按照價(jià)值鏈分析方法應(yīng)該計(jì)提和歸集于設(shè)計(jì)階段或生產(chǎn)階段，而不是銷售階段。所以，企業(yè)在成本管理中，應(yīng)該重新考慮設(shè)計(jì)和生產(chǎn)兩種職能上發(fā)生的成本問題，對(duì)這兩種職能應(yīng)承擔(dān)的召回成本要做出合理的估計(jì)與分配。只有這樣，才能責(zé)任清晰，對(duì)以后的決策產(chǎn)生積極的影響。一項(xiàng)產(chǎn)品一旦設(shè)計(jì)定型，其鎖入成本就已確立，如果設(shè)計(jì)中存在缺陷而又沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的損失會(huì)更嚴(yán)重。當(dāng)然，對(duì)于零配件供應(yīng)階段和制造階段的管理也同樣重要。



三、產(chǎn)品生命周期預(yù)期成本

與價(jià)值鏈成本密切相連的一個(gè)概念是產(chǎn)品生命周期預(yù)期成本，產(chǎn)品生命周期預(yù)期成本是從產(chǎn)品最初的研制開發(fā)到市場(chǎng)上撤消客戶服務(wù)期間發(fā)生的全部預(yù)期成本，召回成本自然是其中之一。在核定產(chǎn)品生命周期預(yù)算成本時(shí)，一定要考慮召回的可能性及其預(yù)測(cè)成本。

在采用價(jià)值鏈進(jìn)行成本分析時(shí)，從產(chǎn)品生命周期預(yù)算成本的角度進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)時(shí)的成本計(jì)算更為合理。雖然大多數(shù)的產(chǎn)品成本可能會(huì)發(fā)生在產(chǎn)品制造階段，但是大多數(shù)限制成本的決策應(yīng)該在更新產(chǎn)品的計(jì)劃和設(shè)計(jì)階段作出。在召回事件發(fā)生之前，由召回導(dǎo)致的成本并沒有發(fā)生。召回的主要原因是產(chǎn)品在設(shè)計(jì)和生產(chǎn)階段的失誤。因此，一旦存在重大的產(chǎn)品設(shè)計(jì)或制造缺陷，相關(guān)成本便已存在。在產(chǎn)品的計(jì)劃和設(shè)計(jì)階段考慮召回成本便顯得更為重要。

在進(jìn)行定價(jià)策略的考慮時(shí)，如果以產(chǎn)品生命周期預(yù)算成本為基數(shù)，產(chǎn)品的定價(jià)便會(huì)彌補(bǔ)由召回而帶來的損失，因?yàn)楫a(chǎn)品生命周期預(yù)算成本已經(jīng)合理考慮了召回成本的內(nèi)容。從產(chǎn)品生命周期預(yù)算成本的角度來進(jìn)行核算，單位產(chǎn)品的召回成本在單位產(chǎn)品總成本中所占的比率便不會(huì)很大，對(duì)產(chǎn)品的定價(jià)影響也不會(huì)太大，而且企業(yè)出于競(jìng)爭(zhēng)的需要會(huì)更加重視目標(biāo)成本的控制。但是，對(duì)召回成本的比率進(jìn)行合理地事前估計(jì)，仍是必須進(jìn)一步深入研究的課題。

盡管召回制度在我國(guó)尚未立法，但隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇和消費(fèi)者維權(quán)意識(shí)的增強(qiáng)，我國(guó)的缺陷產(chǎn)品管理制度會(huì)日趨完善，從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較成熟的國(guó)家來看，建立召回制度是一個(gè)必然趨勢(shì)。召回事件對(duì)我國(guó)企業(yè)的成本管理產(chǎn)生巨大的影響，也提出了新的要求，我國(guó)企業(yè)必須不斷探索科學(xué)的成本管理方法，從戰(zhàn)略的高度著眼，做好成本的管理與控制，以適應(yīng)未來國(guó)際市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)。

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