摘要：本文對財務(wù)成本的基本性質(zhì)進(jìn)行了探討，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步闡述了財務(wù)成本的基本特征和計量形式，最后在分析傳統(tǒng)財務(wù)會計局限性的基礎(chǔ)上，展望了財務(wù)成本計量的未來發(fā)展方向。
關(guān)鍵字：財務(wù)成本 確認(rèn) 計量 財務(wù)會計
一、財務(wù)成本的性質(zhì)和確認(rèn)
（一）財務(wù)成本的性質(zhì)
財務(wù)成本在財務(wù)會計中是一個流量概念，它表現(xiàn)為資源的不利變化，即成本會引起企業(yè)收益的減少，具體表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的流出或增加。根據(jù)成本歸屬理論，當(dāng)任何存貨或固定資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中耗用之后，它們的原始成本就隨之轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去。轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中的就是已耗成本，在財務(wù)會計中一般稱之為費(fèi)用，未轉(zhuǎn)移的成本則為資產(chǎn)。傳統(tǒng)的成本歸屬理論強(qiáng)調(diào)的是歷史成本的轉(zhuǎn)移，而并不計量已耗用資產(chǎn)的現(xiàn)時成本。成本歸屬假設(shè)是成本計算的基礎(chǔ)，如果不承認(rèn)成本歸屬觀念，就無法進(jìn)行成本計算。因此，支持傳統(tǒng)財務(wù)會計的會計學(xué)家認(rèn)為會計實(shí)質(zhì)是一個歷史成本分配的過程。可見一般人們理解的成本概念，在財務(wù)會計中所指的是已耗成本，即費(fèi)用概念。 美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其第6號概念公告中將費(fèi)用（已耗成本）定義為：“費(fèi)用是某一個體在其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)中，應(yīng)交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務(wù)，或進(jìn)行了其他活動，而付出的或其他耗用的資產(chǎn)，或因而承擔(dān)的負(fù)債，或兩者兼而有之。”根據(jù)上述定義，我們可以發(fā)現(xiàn)該定義是一個狹義概念。企業(yè)的主要經(jīng)營活動所發(fā)生的耗費(fèi)形成費(fèi)用，而非主要經(jīng)營活動所發(fā)生的耗費(fèi)并不構(gòu)成費(fèi)用，在美國財務(wù)會計概念體系中，這種非主要經(jīng)營活動所發(fā)生的耗費(fèi)稱之為損失。那么，費(fèi)用為什么要如此定義呢？這涉及成本流轉(zhuǎn)觀念。所謂的成本流轉(zhuǎn)觀念是指人們依據(jù)成本歸屬理論，追溯成本的流轉(zhuǎn)過程，并通過成本記錄反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動。從企業(yè)生產(chǎn)準(zhǔn)備開始，采購材料、添置設(shè)備，產(chǎn)品研制開發(fā)，投入原材料和人工，直至生產(chǎn)出產(chǎn)品，隨著實(shí)物的流轉(zhuǎn)，成本也應(yīng)該流轉(zhuǎn)，為了確定企業(yè)收益和存貨計量，必須從現(xiàn)時營業(yè)收入中扣除已耗用資產(chǎn)的歷史成本，并與利潤表中的現(xiàn)時營業(yè)收入相配比，未耗部分成本則作為資產(chǎn)計入資產(chǎn)負(fù)債表中。至于那些凡是不產(chǎn)生營業(yè)收入的資產(chǎn)耗費(fèi)或減少，如自然災(zāi)害造成的資產(chǎn)性質(zhì)上不同于費(fèi)用，應(yīng)視為損失。正確區(qū)分費(fèi)用和損失，可以使外部財務(wù)報表使用者獲得更為有用的會計信息。 可見，狹義的財務(wù)成本在財務(wù)會計中所指的是費(fèi)用概念。根據(jù)以上論述，費(fèi)用具備兩項(xiàng)基本特征： 1.費(fèi)用表示的是企業(yè)資源的不利變化，這種不利變化具體表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少，或企業(yè)負(fù)債的增加； 2.費(fèi)用確認(rèn)應(yīng)與企業(yè)盈利活動相聯(lián)系，在目前的財務(wù)報告中，由于收入和費(fèi)用是分別單獨(dú)陳報的，而且一般情況下，企業(yè)商品或勞務(wù)的購置和款項(xiàng)的支付又不與企業(yè)同種產(chǎn)品的銷售或收款同時發(fā)生。因此，配比要求就變得十分必要，費(fèi)用應(yīng)與收入建立一定的聯(lián)系。
（二）財務(wù)成本的確認(rèn) 按照傳統(tǒng)財務(wù)會計理論，費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)該與盈利相聯(lián)系。這里配比原則十分重要，因?yàn)樗笇?dǎo)人們鑒別哪些成本屬于已耗成本，應(yīng)計列為本期費(fèi)用，相應(yīng)列入利潤表；指導(dǎo)人們鑒別哪些成本屬于未耗成本應(yīng)作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表；指導(dǎo)人們區(qū)分各種費(fèi)用與收入的不同聯(lián)系以分配各類費(fèi)用。根據(jù)配比原則，費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)該與這個時期的營業(yè)收入相配比，由此計算本期的收益。費(fèi)用與收入的配比原則包括三項(xiàng)確認(rèn)規(guī)則： 1． 聯(lián)系因果關(guān)系確認(rèn)費(fèi)用； 2． 系統(tǒng)、合理地分配費(fèi)用； 3． 支出發(fā)生時立即確認(rèn)費(fèi)用； 聯(lián)系因果關(guān)系確認(rèn)費(fèi)用是最理想的分配成本方法。在這種情況下，將已耗成本與產(chǎn)品相聯(lián)系，并在有關(guān)收入陳報之時將這些產(chǎn)品的成本計入費(fèi)用，就可以得到費(fèi)用與收入的合理配比。因?yàn)橐押某杀臼桥c某一個具體產(chǎn)品相聯(lián)系，而這一產(chǎn)品又與所陳報的收入相聯(lián)系，倘若收入在銷售實(shí)現(xiàn)時予以陳報，將產(chǎn)品的已耗成本記為費(fèi)用予以陳報被認(rèn)為是合理的，而未耗成本則被視為資產(chǎn)。直接為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)等發(fā)生的直接人工、直接材料、商品進(jìn)價和其他直接費(fèi)用，由于與產(chǎn)品生產(chǎn)之間存在著一種可追溯的關(guān)系，可以直接追溯到具體產(chǎn)品中去，因此這類費(fèi)用應(yīng)該直接計入生產(chǎn)經(jīng)營成本。 并不是所有費(fèi)用與收入都存在著聯(lián)系因果關(guān)系，有些需要通過其他確認(rèn)方法來分配費(fèi)用。具體分配方法有兩種： 1． 在以后的各會計期中，將成本合理、系統(tǒng)地分配為費(fèi)用； 2． 當(dāng)支出發(fā)生時立即確認(rèn)為費(fèi)用； 有些支出盡管無法追溯到具體的產(chǎn)品中去，但它們與本期收入存在著間接因果關(guān)系，人們通常可以按假定的合理基礎(chǔ)或便捷的方法將其分?jǐn)傊辆唧w產(chǎn)品成本之中。這些成本在各會計期間分配費(fèi)用時，應(yīng)該是無偏見和合理的。例如，企業(yè)為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)而發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用等各項(xiàng)間接費(fèi)用，這類費(fèi)用與本期收入存在著間接因果關(guān)系，應(yīng)該按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計入生產(chǎn)經(jīng)營成本。 那些既不與生產(chǎn)直接相關(guān)又不與銷售直接相關(guān)的支出，由于無法找到一個合理且系統(tǒng)的分配基礎(chǔ)，應(yīng)該作為期間費(fèi)用立即計入當(dāng)期損益。很顯然，因?yàn)檫@些支出如果沒有合理的途徑與未來收入相聯(lián)系，或未來期間經(jīng)營活動的收益很不確定，如果采用武斷的分配基礎(chǔ)進(jìn)行分配可能將回比不進(jìn)行分配更使人誤解。因此，惟一的實(shí)際解決途徑就是將它們直接列為當(dāng)期費(fèi)用。 事實(shí)上，將費(fèi)用與收入相聯(lián)系并進(jìn)行合理的費(fèi)用分配是一個非常棘手的事情。A.L.托馬斯于1974年美國會計學(xué)會所發(fā)表的第9期《會計研究論文集》的《會計分配問題》一文中指出，將成本分配為費(fèi)用，完全存在著主觀臆造的因素。由于這種主觀推測使得會計人員提供的會計報表的真實(shí)性值得懷疑，因此，A.L.托馬斯認(rèn)為驗(yàn)證費(fèi)用分配過程是否合理有三個標(biāo)準(zhǔn)： 1． 可加性，即分配到各會計期的費(fèi)用數(shù)額相加應(yīng)該等于原來的成本總額； 2． 明確性，即某一種分配方法只能導(dǎo)致某一個固定的分配額，而不是數(shù)額可以隨意大??； 3． 可辯護(hù)性，當(dāng)采用某種分配方法時，有其充分的理由證明是最優(yōu)的，是任何其他分配方案無法替代的。 托馬斯認(rèn)為費(fèi)用確認(rèn)分配過程并不能真正符合上述標(biāo)準(zhǔn)要求，現(xiàn)行的配比原則實(shí)際存在著重大的缺陷。不過至今為止，會計實(shí)務(wù)界仍在財務(wù)會計實(shí)踐中堅持應(yīng)用分配方法。因?yàn)橘M(fèi)用分配過程構(gòu)成了傳統(tǒng)財務(wù)會計最重要的會計實(shí)務(wù)，如果否定成本分配實(shí)際上就等于從根本上否定傳統(tǒng)財務(wù)會計。
二、財務(wù)成本的計量
費(fèi)用作為獲取營業(yè)收入所發(fā)生的資源犧牲，其計量主要表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少或者負(fù)債的增加。由于資源已耗用成本可以從不同的角度來衡量，因此費(fèi)用與資產(chǎn)、負(fù)債等會計要素一樣，通常也可以由多種計量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、脫手價格、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值等衡量。
1． 歷史成本
歷史成本是指取得資源時的原始交易價格。在直接現(xiàn)金交易時，歷史成本表現(xiàn)為付出的現(xiàn)金或承諾付出現(xiàn)金；在非現(xiàn)金交易時，歷史成本則表現(xiàn)為被交易資產(chǎn)的現(xiàn)金等價物。按歷史成本計量費(fèi)用是幾個世紀(jì)以來財務(wù)會計的主要計量基礎(chǔ)，是財務(wù)會計計量中最重要的計量屬性。歷史成本被運(yùn)用的主要理由是： ﹙1﹚歷史成本是買賣雙方在市場上通過交易客觀地確定的，它不是人們主觀確 定的，因此具有客觀可靠性； ﹙2﹚歷史成本具有可檢驗(yàn)性，因?yàn)樗薪灰讜r留下的原始憑證作為依據(jù)； ﹙3﹚在會計實(shí)務(wù)中，歷史成本最容易取得，而不像其他計量方式獲取的成本較高； ﹙4﹚費(fèi)用以資產(chǎn)的實(shí)際耗費(fèi)計量，收入是以銷售產(chǎn)品的實(shí)際交易價格計量，企業(yè)收入與費(fèi)用的配比和收益的確認(rèn)都是建立在實(shí)際交易基礎(chǔ)上的，從而可以避免歪曲經(jīng)營收益。
那么費(fèi)用的歷史成本應(yīng)該包括哪些內(nèi)容呢？一般情況，它是按獲取生產(chǎn)所需物品所放棄或必須放棄的資源在取得日的現(xiàn)行價值計量的，也就是資產(chǎn)的交易價值。當(dāng)采用直接現(xiàn)金支付或承諾現(xiàn)金支付時，成本的計量是明確的，即買方所放棄的對資源要求權(quán)的貨幣表現(xiàn)。如果交易采用的是非現(xiàn)金支付方式或非現(xiàn)金支付承諾，則按照取得物品或服務(wù)的市價或交易中放棄的物品或服務(wù)的市價來計量。 歷史成本計量費(fèi)用也存在著固有的缺陷： ﹙1﹚由于貨幣購買力的變動和物價的急劇變化，使得歷史成本并不能確切地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)值，缺乏可比性。 ﹙2﹚歷史成本未能反映出企業(yè)資產(chǎn)的增值情況。資產(chǎn)的增值等于購置資產(chǎn)現(xiàn)時價值減去原始成本的余數(shù)，如果采用歷史成本計量，就無法反映企業(yè)資產(chǎn)的增值，因此收益計算中未能包括資產(chǎn)增值價值。 ﹙3﹚物價變動時，以歷史成本進(jìn)行計量難以分清企業(yè)的實(shí)際收益和由于價格而引起的持有損益。
2． 現(xiàn)行成本
現(xiàn)行成本是指在本期重購或重置持有資產(chǎn)的成本，也可以成為重置成本。人們對現(xiàn)行成本包含的內(nèi)容的理解存在著差異，有的認(rèn)為現(xiàn)行成本是指重新購置同類資產(chǎn)的市場價值；有的則認(rèn)為現(xiàn)行成本應(yīng)該是重新購置或制造同類資產(chǎn)的成本；有的認(rèn)為是重新購置具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市價，等等。但是這并不影響采用現(xiàn)行成本來計量費(fèi)用的必要性。 贊同采用現(xiàn)行成本計量費(fèi)用的人認(rèn)為，采用現(xiàn)時成本由許多優(yōu)點(diǎn)： ﹙1﹚由于收入通常根據(jù)現(xiàn)行價格計量，從配比的邏輯關(guān)系來講，費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)根據(jù)所耗資源的現(xiàn)行成本來計量，這不僅可以保持收入與費(fèi)用具有相同的屬性進(jìn)行配比，使得收益計算更為合理，也有助于已耗資產(chǎn)的實(shí)物性補(bǔ)償； ﹙2﹚只有在采用現(xiàn)行成本計量費(fèi)用情況下，才能區(qū)分經(jīng)營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收益和持有資產(chǎn)的增值或減值； ﹙3﹚能避免物價變動的虛計收益，確切反映生產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)償，有利于資產(chǎn)的實(shí)物保全； ﹙4﹚現(xiàn)行成本計量的結(jié)果所揭示的是現(xiàn)實(shí)的財務(wù)狀況而非歷史的狀況，與決策的相關(guān)性更強(qiáng)，有助于對未來經(jīng)營活動及其成果的預(yù)測。 不過，采用現(xiàn)行成本計量也存在著缺陷： ﹙1﹚資產(chǎn)計價比較主觀，缺乏一個可靠的依據(jù)。由于重置估價需要通過專業(yè)人員主觀判斷，難以防止企業(yè)人員蓄意篡改數(shù)據(jù)； ﹙2﹚取得現(xiàn)行成本需要花費(fèi)較高的信息成本，現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)的取得原比歷史成本數(shù)據(jù)的獲取要困難得多； ﹙3﹚仍然沒有完全消除貨幣購買力變動的不利影響，等等。
3． 脫手價格
脫手價格是指資產(chǎn)在正常清算條件下的變現(xiàn)價值。有的會計學(xué)家建議在費(fèi)用計量中采用脫手價格。他們認(rèn)為，它可以表示企業(yè)耗用特定資源的機(jī)會成本，而且這種費(fèi)用計量不需要就重置的未來可能性進(jìn)行預(yù)測，因?yàn)樗泻軓?qiáng)的決策相關(guān)性。此外，企業(yè)收益還可以根據(jù)已消耗資產(chǎn)的機(jī)會成本與相關(guān)的機(jī)會收入來評價，從而能為經(jīng)營決策提供有效的財務(wù)信息。不過脫手價格計量也存在著缺陷： ﹙1﹚由于同類資產(chǎn)在市場上有多種價格，因此脫手價格的確定比較困難； ﹙2﹚由于脫手價格計量放棄了實(shí)現(xiàn)原則，不符合持續(xù)經(jīng)營假定原則。因此不利于對管理當(dāng)局的經(jīng)營責(zé)任的考核。
三、財務(wù)成本計量在財務(wù)會計中的地位
由于傳統(tǒng)財務(wù)會計強(qiáng)調(diào)可靠性，在會計系統(tǒng)設(shè)計時，選擇了以歷史成本計量為基礎(chǔ)，以收入與成本進(jìn)行配比為原則等作為基本理念，并要求會計人員采取謹(jǐn)慎態(tài)度處理會計事項(xiàng)。企業(yè)資產(chǎn)被看成一種“尚未攤銷的成本”，并根據(jù)歷史成本原則來計量；企業(yè)收益被理解成一種“現(xiàn)實(shí)交易收益”，并按照收入與費(fèi)用的配比來確認(rèn)。因此，我們可以發(fā)現(xiàn)，“成本理論”在傳統(tǒng)財務(wù)會計中起著至關(guān)重要的作用，傳統(tǒng)財務(wù)會計可以被認(rèn)為是一個成本的分配或歸屬過程。
1． 傳統(tǒng)會計收益觀下的“成本配比”原則
傳統(tǒng)財務(wù)會計的收益是指來自企業(yè)期間交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用的差異，是一種“實(shí)現(xiàn)”的收益概念，也稱之為會計收益，強(qiáng)調(diào)“實(shí)現(xiàn)”的會計收益觀的優(yōu)點(diǎn)在于： ﹙1﹚由于建立在實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，因此它符合穩(wěn)健原則的要求； ﹙2﹚實(shí)現(xiàn)收益觀是考核管理當(dāng)局受托責(zé)任最客觀的指標(biāo)。 傳統(tǒng)財務(wù)會計的收益概念天然地決定了需要運(yùn)用配比原則來分配費(fèi)用和已確認(rèn)收益。很顯然，配比原則實(shí)際已成為強(qiáng)調(diào)“收益重心”的傳統(tǒng)會計確認(rèn)收益的核心原則。會計收益大小的度量是通過收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則，即在收入實(shí)現(xiàn)以后才確認(rèn)收益，它只將已實(shí)現(xiàn)的收益確認(rèn)為企業(yè)收益，不包含資產(chǎn)價值升值等未實(shí)現(xiàn)的收益；另一方面這種收益的度量有賴于期間收入和費(fèi)用的合理配比，與當(dāng)期不相關(guān)的成本應(yīng)作為資產(chǎn)（未耗成本）結(jié)轉(zhuǎn)為以后期間的費(fèi)用。 與傳統(tǒng)財務(wù)會計收益觀相對應(yīng)的是經(jīng)濟(jì)收益觀。傳統(tǒng)會計收益概念的批評者認(rèn)為，會計收益概念存在著重大缺陷，未來收益概念應(yīng)采用經(jīng)濟(jì)收益觀。他們指出了會計收益的缺陷： ﹙1﹚由于依據(jù)收入確認(rèn)原則，使得損益表所反映的企業(yè)收益是不完整的收益，它沒有包括未實(shí)現(xiàn)收益； ﹙2﹚在采用配比原則時，由于收入采用現(xiàn)時價格計量，而費(fèi)用則采用歷史成本計量，因此成本的分配并不完整，使得成本未能真正得到彌補(bǔ)； ﹙3﹚由于依賴歷史成本計價，使得資產(chǎn)負(fù)債表所反映的資產(chǎn)，僅僅是未耗用的資產(chǎn)成本余額，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)的價值。經(jīng)濟(jì)收益觀強(qiáng)調(diào)的是資本保全原則，可理解為補(bǔ)償資本后的一種增量。近年來會計界由于強(qiáng)調(diào)重置資產(chǎn)的重要性，已越來越多地接受經(jīng)濟(jì)收益概念，如果未來會計采用經(jīng)濟(jì)收益概念的話，成本的配比原則和歷史成本計量原則將會受到根本性的沖擊。


2． 資產(chǎn)定義的“成本觀”
由于傳統(tǒng)財務(wù)會計強(qiáng)調(diào)收益在會計理論中占有“重心”地位，必然會導(dǎo)致為了實(shí)現(xiàn)收入和費(fèi)用的配比而按照“成本觀”來定義資產(chǎn)。按照美國會計學(xué)家佩頓爾頓的觀點(diǎn)，資產(chǎn)只是“未消逝或未耗用的成本”。他們認(rèn)為，成本是取得資產(chǎn)所需要花費(fèi)的代價；原始成本或歷史成本是最初取得資產(chǎn)時的實(shí)際支出；重置成本是根據(jù)當(dāng)前環(huán)境擁有一個與原有資產(chǎn)性能相同的資產(chǎn)所花費(fèi)的一切代價。已耗成本將作為費(fèi)用計入當(dāng)期產(chǎn)品，而未耗用成本則作為資產(chǎn)保留在以后會計期間進(jìn)行分配。 在資產(chǎn)定義“成本觀”概念下，資產(chǎn)的歷史成本計量又是必然的選擇。因?yàn)閭鹘y(tǒng)會計認(rèn)為，資產(chǎn)通常根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生所取得的交換價格入賬，然后將這項(xiàng)取得成本列示在財務(wù)會計報表上，因此成本就是商品或勞務(wù)在其取得時的交換價格。如果交換中所付的是非現(xiàn)金資產(chǎn)，則以所放棄資產(chǎn)的現(xiàn)時價格作為取得資產(chǎn)的成本。選擇歷史成本作為資產(chǎn)的計量屬性，是因?yàn)闅v史成本是由買賣雙方在交易過程中確定的，它最具有可檢驗(yàn)性和客觀性。另外，歷史成本計量也有利于與收益計量中的實(shí)現(xiàn)概念相關(guān)聯(lián)。 資產(chǎn)被定義為“未耗用成本”有助于與收益計量保持密切聯(lián)系。但是資產(chǎn)定義“成本觀”卻存在著許多缺陷： ﹙1﹚嚴(yán)重地歪曲了資產(chǎn)的本質(zhì)，資產(chǎn)代表的是企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)收益； ﹙2﹚不能完整地反映資產(chǎn)的真實(shí)價值； ﹙3﹚由于重視收入與費(fèi)用配比，強(qiáng)調(diào)以損益表為中心，因而使得資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)反映不實(shí)。 近年來資產(chǎn)定義“產(chǎn)權(quán)觀”已得到會計界的廣泛接受，1985年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所取得或加以控制的”。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)收益，應(yīng)該說是比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的來看，當(dāng)然是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)收益。從未來會計發(fā)展趨勢看，資產(chǎn)將取代收益成為會計關(guān)注的重點(diǎn)。如果今后完全否定了資產(chǎn)定義“成本觀”強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)重置概念將有代替成本分配概念的趨勢。
3． 成本歸屬觀念和成本流轉(zhuǎn)理論
傳統(tǒng)財務(wù)會計強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)按歷史成本計量，即使現(xiàn)時重置成本高于歷史成本也不例外；強(qiáng)調(diào)費(fèi)用按照配比原則進(jìn)行成本分配，它們依據(jù)的是成本歸屬觀念。佩頓在其著作《公司會計準(zhǔn)則緒論》中寫道，當(dāng)任何原材料或設(shè)備在生產(chǎn)過程中耗用之后，它們的原始成本就隨之轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去。成本歸屬觀念強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)原始價值的轉(zhuǎn)移，而并不是計量已耗用資產(chǎn)的現(xiàn)時成本，它已成為傳統(tǒng)會計的成本計算和分配的理論基礎(chǔ)。如果不成本歸屬觀念，就無法進(jìn)行成本計算，也就無法確認(rèn)收益和計量資產(chǎn)。因此整個財務(wù)會計也就無法運(yùn)行。 在成本歸屬觀念下還有一個成本流轉(zhuǎn)理論。所謂成本流轉(zhuǎn)理論是指會計人員應(yīng)該按照成本歸屬觀念，通過成本計算和成本分配來追溯成本流轉(zhuǎn)過程。也就是說，隨著物流的流轉(zhuǎn)，即從企業(yè)購進(jìn)設(shè)備和原材料開始，到組織生產(chǎn)、產(chǎn)品入庫，再到銷售渠道建設(shè)、產(chǎn)品銷售出去，成本也隨著流轉(zhuǎn)，這需要通過會計記錄將成本流轉(zhuǎn)記錄下來。因此，根據(jù)成本流轉(zhuǎn)理論，就形成了資產(chǎn)定義“成本觀”和成本分配 “配比原則”，即成本表示取得資產(chǎn)所花費(fèi)的代價。隨著生產(chǎn)經(jīng)營中的實(shí)物流轉(zhuǎn)，會計記錄也需要追溯成本流轉(zhuǎn)過程，成本分配是傳統(tǒng)財務(wù)會計的核心內(nèi)容，已耗成本（即費(fèi)用）根據(jù)配比原則進(jìn)行成本分配，計入本期的經(jīng)營成本以確認(rèn)當(dāng)期收益；未耗或未攤銷成本就成為強(qiáng)調(diào)成本流轉(zhuǎn)觀念。
四、未來財務(wù)會計發(fā)展趨勢和對財務(wù)成本理論的影響
（一）未來財務(wù)會計發(fā)展趨勢
由于財務(wù)會計運(yùn)行環(huán)境的急劇變化，傳統(tǒng)的財務(wù)會計模式改革勢在必行。許多有關(guān)要求揭示非財務(wù)數(shù)據(jù)、前瞻性數(shù)據(jù)和公允價值數(shù)據(jù)的提案都可以被看成是未來財務(wù)會計改革的方向。預(yù)計未來財務(wù)會計的發(fā)展，既是對傳統(tǒng)財務(wù)會計的部分內(nèi)容的揚(yáng)棄，同時也是對其的繼承和改進(jìn)。未來財務(wù)會計模式的形成將是一個“漸進(jìn)式”發(fā)展過程。
1.未來財務(wù)會計模式仍將繼承傳統(tǒng)模式中已經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)而積淀下來的方法與程序
盡管未來會計將會摒棄傳統(tǒng)模式中許多過時的會計方法和程序，但是我們?nèi)匀豢梢韵嘈?，傳統(tǒng)模式中已經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)而積淀下來的證明行之有效的會計方法與程序?qū)焕^承。新的會計模式仍將保留利特爾頓和佩頓所描述的絕大多數(shù)特征。例如，以復(fù)式記賬為會計記錄基本方式；以貨幣計量為會計主要計量單位；以財務(wù)會計運(yùn)行順序?qū)嫶_認(rèn)、計量、記錄和報告等。未來財務(wù)會計發(fā)展將會走一條遵循以“繼承——揚(yáng)棄”為原則的漸進(jìn)式改革道路。
2.未來會計收益觀有向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念靠攏的趨勢
受經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的影響，美國提出一些介于傳統(tǒng)收益觀與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀之間的收益概念。美國會計學(xué)會在《基本會計理論說明》中，建議在單一報表中所列示的收益計算，既要保持歷史成本概念，又要保持現(xiàn)行成本概念，后者除了要反映日常的經(jīng)營成果外，還要反映因持有資產(chǎn)價值的重大變動而形成的損益，以及當(dāng)價格水平變動時作為一個債權(quán)人和債務(wù)人而形成的損益。英國會計準(zhǔn)則委員會在其原則公告中，也提出了“全面確認(rèn)收益表”的損益表概念，全面確認(rèn)收益表的內(nèi)容包括持續(xù)經(jīng)營的銷貨損益、非持續(xù)經(jīng)營的銷貨損益、未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)重權(quán)價盈利、未實(shí)現(xiàn)交易中投資利得以及當(dāng)價格水平變動時形成的損益等。當(dāng)然，上述改進(jìn)的會計收益概念與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益仍有距離，但是它可以表明未來會計收益觀將向經(jīng)濟(jì)收益概念靠攏的趨勢。
3.未來會計確認(rèn)的基礎(chǔ)將是應(yīng)計制與現(xiàn)金流動制的融合
從財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)歷史演進(jìn)看，基于交易觀的應(yīng)計制代替了早期傳統(tǒng)的基于交易觀的現(xiàn)金制。不過，未來會計確認(rèn)基礎(chǔ)的趨勢將可能是應(yīng)計制與現(xiàn)金流動制的融合。隨著經(jīng)營發(fā)展，尤其是各種創(chuàng)新金融工具的廣泛應(yīng)用，使得傳統(tǒng)概念上的交易活動逐漸轉(zhuǎn)化為一系列市場程序，風(fēng)險和報酬不再隨交換行為而立即轉(zhuǎn)移，明確的交易日期變得不確定起來，基于交易觀的應(yīng)計制受到了極大的沖擊?？梢灶A(yù)見，隨著基于非交易觀的應(yīng)計制出現(xiàn)，應(yīng)計制與現(xiàn)金流動制之間的界限也就變得模糊起來。應(yīng)計制與現(xiàn)金流動制的融合將是未來會計確認(rèn)基礎(chǔ)的發(fā)展方向。
4.未來會計計量的模式將是多種計量屬性和計量尺度結(jié)合方式并存
以歷史成本作為計量屬性，以名義貨幣作為計量單位的計量模式，是傳統(tǒng)財務(wù)會計最基本的計量模式。但是，隨著會計環(huán)境的變化這種計量模式已呈現(xiàn)出諸多缺陷。尋找新的計量模式將是未來財務(wù)會計模式的重要任務(wù)之一。但是，從計量理論的歷史發(fā)展過程看，計量模式的確定不不可以通過純粹理論推導(dǎo)出來，各種非理論因素，如政治的、經(jīng)濟(jì)的、技術(shù)的、環(huán)境的等，往往會影響甚至改變已選擇的模式。因?yàn)樨攧?wù)會計規(guī)范存在著“政治化”過程，各種利益集團(tuán)為了自身的利益，會通過各種方式和渠道來影響財務(wù)會計準(zhǔn)則的制定內(nèi)容，達(dá)到有利于本方的目的，這必然影響到會計計量模式的選擇問題。所以，未來會計計量模式將會通過理性的（科學(xué)的）和非理性（政治化的）方式來尋找新的多重計量模式。 5.未來財務(wù)呈報將呈現(xiàn)多重計量報告形式的趨勢 未來財務(wù)會計信息將更強(qiáng)調(diào)真實(shí)性和公允性，更重視用戶的信息需要。因此，在未來財務(wù)報告中，將采取以利用綜合模型來改進(jìn)企業(yè)報告的方式；運(yùn)用多種計量屬性反映財務(wù)狀況；鼓勵披露前瞻性信息；在披露財務(wù)數(shù)據(jù)的同時，有義務(wù)揭示非財務(wù)數(shù)據(jù)等措施。
（二）對財務(wù)成本理論的影響
未來財務(wù)會計的發(fā)展將給財務(wù)成本理論帶來深遠(yuǎn)的影響，具體表現(xiàn)為以下幾個方面： 1.資產(chǎn)定義的“成本觀”淡出，“未來價值觀”將取而代之 傳統(tǒng)財務(wù)會計傾向于從成本的角度定義資產(chǎn)，這種觀念將會被取代。美國會計學(xué)家菲利普斯對這種現(xiàn)象做過評價：會計理論的變革實(shí)質(zhì)上是試圖改變傳統(tǒng)會計理論強(qiáng)調(diào)成本的狀況，代只以價值為中心的符合邏輯的結(jié)構(gòu)?？梢灶A(yù)見，未來將會更加強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的價值而不是未耗成本概念。這里所指的資產(chǎn)價值并不是現(xiàn)時價值，而是一種未來創(chuàng)造企業(yè)收益的潛在價值。突出資產(chǎn)“未來的經(jīng)濟(jì)價值”的性質(zhì)，使得資產(chǎn)與收益具有同樣重要的地位是現(xiàn)代財務(wù)會計的一個特征。因此，資產(chǎn)定義的“成本觀”將會淡出，資產(chǎn)定義的“未來價值觀”將取而代之。 2.基于改良的會計收益觀下的成本配比原則的適用范圍將受到限制 傳統(tǒng)的會計收益觀下，成本配比原則是計算和分配成本核心理論，它與收入實(shí)現(xiàn)原則相配合，可以計算出傳統(tǒng)概念的期間收益。受經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的影響，會計界已開始逐漸改進(jìn)傳統(tǒng)的收益概念，提出了吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念的收益觀點(diǎn)。因此，傳統(tǒng)概念的成本配比的適用范圍將受到限制，成本配比原則仍將用于指導(dǎo)銷售成本等項(xiàng)目的分配以確定收益。不過，企業(yè)在期末也會運(yùn)用公允價值或現(xiàn)行價值等計量屬性對資產(chǎn)和負(fù)債等項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，以使最終會計收益中補(bǔ)充反映出過去期間資產(chǎn)的“凈增值”。 3.成本歸屬和成本流轉(zhuǎn)觀念不再被強(qiáng)調(diào) 傳統(tǒng)財務(wù)會計十分強(qiáng)調(diào)成本歸屬和流轉(zhuǎn)觀念，可以說傳統(tǒng)會計實(shí)質(zhì)上是一個成本流轉(zhuǎn)分配的過程。但隨著資產(chǎn)重置價值重要性的突出，公允價值和現(xiàn)時成本被強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)時成本的取得通過的是估價程序，因此成本歸屬和流轉(zhuǎn)觀念的重要地位將會下降。可以說，未來會計將不再是成本流轉(zhuǎn)分配的過程，而變?yōu)橐环N價值計價的過程。 4.不再追求絕對真實(shí)的成本理念，而開始注重條件真實(shí)性成本觀念 未來財務(wù)會計信息質(zhì)量十分強(qiáng)調(diào)前瞻性要求，在比較客觀性和相關(guān)性質(zhì)量特征時，未來會計更加注重相關(guān)性要求。因?yàn)闀嬓畔①|(zhì)量特征與會計目標(biāo)有著密切關(guān)系，它是維護(hù)會計目標(biāo)的基礎(chǔ)。近年來會計目標(biāo)已有所變化，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的概念結(jié)構(gòu)中，會計目標(biāo)被確定為“決策有用性”，他們認(rèn)為對決策最為有用的信息是能“幫助信息使用者在預(yù)測未來時可導(dǎo)致決策差別”的信息，因此，相關(guān)性成為保證信息對決策有用的最重要的質(zhì)量特征。
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