【關(guān)鍵字】 成本企畫 作業(yè)成本法 集成成本管理模式
【摘要】本文對(duì)當(dāng)前具有代表性的兩種成本管理模式，成本企畫和作業(yè)成本法的特征與理論缺陷進(jìn)行了分析，同時(shí)對(duì)融合二者管理理念的集成成本管理模式（ICM）的涵義、特征以及框架進(jìn)行了介紹。最后對(duì)ICM的現(xiàn)有研究成果進(jìn)行了評(píng)價(jià)，指出了未來的研究方向。

成本是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)效果的一個(gè)重要指標(biāo)，加強(qiáng)成本管理是提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的根本途徑，成本降低一直是企業(yè)管理當(dāng)局永恒的話題。當(dāng)今世界具有代表性的成本管理模式表現(xiàn)為兩個(gè)主流分支：流行于英美的以市場(chǎng)價(jià)值鏈為源頭的作業(yè)成本法和發(fā)源于日本以產(chǎn)品生命周期為基礎(chǔ)的成本企劃。本文對(duì)這兩種代表模式進(jìn)行深入的分析，并對(duì)融合二者優(yōu)點(diǎn)的集成成本管理模式進(jìn)行了介紹。
一、成本企劃模式的研究概述
1.成本企劃模式的基本原理與特征
成本企劃在國(guó)內(nèi)也稱目標(biāo)成本管理，最初起源于日本的汽車業(yè)，而后逐漸擴(kuò)大到其他行業(yè)領(lǐng)域。成本企畫使日本制造業(yè)在上世紀(jì)七、八十年代獲得顯著的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，被譽(yù)為“鋒利的日本秘密武器”。成本企劃的基本原理是把成本思考的立足點(diǎn)從傳統(tǒng)的生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品的企劃、構(gòu)思和設(shè)計(jì)階段，主要通過各種非會(huì)計(jì)屬性的方法不斷改進(jìn)產(chǎn)品與工序設(shè)計(jì)，最終使產(chǎn)品的設(shè)計(jì)成本不高于其目標(biāo)成本。
實(shí)施成本企劃首先應(yīng)根據(jù)企業(yè)中長(zhǎng)期目標(biāo)利潤(rùn)計(jì)劃,市場(chǎng)的戰(zhàn)略價(jià)格和企業(yè)的現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)環(huán)境確定由市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)的目標(biāo)成本；比較目標(biāo)成本與估算成本確定成本差距，按照既定標(biāo)準(zhǔn)分解和傳遞成本差異形成的成本壓力，逐步明確降低成本的具體途徑，確定能滿足顧客需求的產(chǎn)品與工序設(shè)計(jì)方案，改進(jìn)設(shè)計(jì)以達(dá)到目標(biāo)成本。成本企畫的主要優(yōu)勢(shì)是：
第一，顧客與市場(chǎng)導(dǎo)向。成本企畫把成本管理的目標(biāo)定位于“顧客滿意”，以顧客/市場(chǎng)為立足點(diǎn)，基于最具競(jìng)爭(zhēng)力的價(jià)格設(shè)計(jì)顧客需要的產(chǎn)品，制定必達(dá)目標(biāo)成本水平。成本企畫是一種價(jià)格引導(dǎo)的成本控制方法。
第二，成本源流管理。人們已經(jīng)普遍接受了這樣一條規(guī)則，即70-80%的產(chǎn)品成本在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段就已經(jīng)確定為約束性成本，90-95%的產(chǎn)品成本在產(chǎn)品生產(chǎn)之前已經(jīng)確定。一旦產(chǎn)品投入生產(chǎn)，降低成本的潛力就相對(duì)較小。因此，成本企畫提出成本源流管理的思想，將企業(yè)成本管理的重心從生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段乃至構(gòu)思、開發(fā)、策劃階段。
第三，前饋式成本管理。成本企畫中產(chǎn)品設(shè)計(jì)就類似于對(duì)產(chǎn)品的生產(chǎn)、制造和銷售全過程進(jìn)行模擬仿真，仿真過程中賦予的條件體現(xiàn)了實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中各項(xiàng)要求事項(xiàng)，通過仿真得到的信息及時(shí)調(diào)整設(shè)計(jì)策略或產(chǎn)品功能來控制產(chǎn)品成本，便可實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的前饋管理。
第四，綜合性成本管理。成本企畫的設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)成員由總經(jīng)理、總工程師、產(chǎn)品項(xiàng)目經(jīng)理以及采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等各部門的代表構(gòu)成，供應(yīng)商也經(jīng)常加入團(tuán)隊(duì)。團(tuán)隊(duì)的目標(biāo)是在保證目標(biāo)利潤(rùn)前提下，將具有目標(biāo)功能、品質(zhì)、價(jià)格的產(chǎn)品供給特定的顧客。設(shè)計(jì)的基本原則是：顧客不認(rèn)同的功能不能為企業(yè)帶來額外收益，應(yīng)當(dāng)被消除。
2. 成本企畫模式的理論局限性
成本企畫并非是完美無缺的，在實(shí)際應(yīng)用過程中逐漸顯露出其內(nèi)在的局限性。
（1）成本計(jì)算缺陷可能導(dǎo)致成本估算錯(cuò)誤、成本企畫失效。沒有解決間接費(fèi)用精確分配等問題，極有可能扭曲成本信息。
（2）成本企畫在時(shí)間層面管理成本，忽略了作業(yè)鏈成本管理（即成本動(dòng)因在空間層面管理成本的作用）。由于忽視作業(yè)和成本動(dòng)因，成本企畫在對(duì)生產(chǎn)制造、銷售產(chǎn)品的成本差異進(jìn)行傳遞、分解、擠壓過程中就很有可能產(chǎn)生一系列逆反效應(yīng)，進(jìn)而無法有效權(quán)衡(trade-off)當(dāng)前支出和未來收益，無法設(shè)計(jì)相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制以驅(qū)動(dòng)必達(dá)成本目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。
（3）成本企畫專注于設(shè)計(jì)階段的成本管理。成本管理活動(dòng)涉及設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、采購(gòu)、銷售、售后服務(wù)等環(huán)節(jié)的多項(xiàng)作業(yè)，需要企業(yè)員工共同努力以提高業(yè)績(jī)。企業(yè)在非設(shè)計(jì)階段實(shí)施的作業(yè)是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的保障，然而成本企畫對(duì)其缺乏相應(yīng)的控制手段與方法。
二、作業(yè)成本計(jì)算與管理（ABC&M）模式的研究概述
1 .ABC&M模式的基本原理與特征
ABC&M的研究始于1988年，主要是基于美國(guó)公司在國(guó)際市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)力下降，企業(yè)成本信息相關(guān)性消失等原因，哈佛商學(xué)院的Kaplan教授和Cooper合作發(fā)表了一系列有關(guān)ABC&M的著作和論文，系統(tǒng)的介紹了ABC&M的原理、概念和模型，以改進(jìn)成本信息在企業(yè)決策中的相關(guān)性、有用性，同時(shí)為ABC&M理論創(chuàng)新和實(shí)踐推廣發(fā)揮了重要作用。IMA(美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì))于1998年在Implementing Activity Based Management中比較完整地構(gòu)建了ABC&M的理論體系。
ABC&M的基本原理是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，它通過提供資源、作業(yè)和成本標(biāo)的信息首先解決了間接費(fèi)用的分配準(zhǔn)確性問題，即：資源通過資源動(dòng)因分配給作業(yè)，作業(yè)通過作業(yè)動(dòng)因分配給成本標(biāo)的?；谙鄬?duì)準(zhǔn)確的成本信息，通過作業(yè)分析和成本動(dòng)因分析實(shí)施成本管理，以實(shí)現(xiàn)持續(xù)降低成本，具體實(shí)施過程可歸納為：減少完成某項(xiàng)作業(yè)所需時(shí)間或耗費(fèi)；消除非增值作業(yè)；選擇成本最低的作業(yè)；盡量實(shí)現(xiàn)作業(yè)共享，為降低作業(yè)成本創(chuàng)造有利條件；利用成本信息編制資源使用計(jì)劃，重新配置未使用資源。
通過對(duì)所有作業(yè)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤，實(shí)施ABC&M可以為盡可能消除不增值作業(yè)，改善增值作業(yè)，提高顧客價(jià)值提供及時(shí)有用的信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，進(jìn)而增加企業(yè)價(jià)值，具體表現(xiàn)為：通過設(shè)置多樣化的作業(yè)成本庫(kù)，按能反映因果關(guān)系的成本動(dòng)因分配制造費(fèi)用，使許多不可控間接成本轉(zhuǎn)化為可控的直接成本，提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息實(shí)施成本計(jì)量職能；拓寬成本管理對(duì)象——成本標(biāo)的范圍，成本標(biāo)的不應(yīng)僅局限于產(chǎn)品，還應(yīng)包括零部件、作業(yè)、過程、顧客、分銷渠道等，為企業(yè)各項(xiàng)決策提供更多的相關(guān)信息；揭示職能型組織結(jié)構(gòu)及相應(yīng)成本管理報(bào)告的缺陷，提倡以滿足顧客需要、過程導(dǎo)向、跨職能界限的結(jié)構(gòu)形式組織成本管理活動(dòng)；成本管理重心從純粹的成本計(jì)量轉(zhuǎn)向解釋成本習(xí)性和成本結(jié)構(gòu)，以便企業(yè)比較科學(xué)、有效地預(yù)測(cè)和控制未來成本管理活動(dòng)。
2. ABC&M模式的理論缺陷與研究局限性
ABC&M模式在應(yīng)用過程中，逐漸暴露出弊端，國(guó)外許多專家學(xué)者撰文對(duì)其不足進(jìn)行分析。1992年Johnson以It’s Time to Stop Overselling Activity-Based Concept再次引起關(guān)注，他呼吁不應(yīng)將ABC&M作為解決所有管理問題的萬能藥；現(xiàn)代企業(yè)成本管理應(yīng)以滿足顧客需求和價(jià)值管理為核心，突破內(nèi)部視角的局限性。McNair進(jìn)一步說明ABC&M無法定量的反映成本與價(jià)值的內(nèi)在聯(lián)系。Innes于1994年和1999年對(duì)英國(guó)最大1000家企業(yè)的調(diào)查比較表明：接受ABC&M的企業(yè)由51%下降到38%，放棄ABC&M的企業(yè)由13%上升到16%，ABC理論本身的缺陷使成本信息的相關(guān)性和決策有效性沒有實(shí)質(zhì)性提高，是企業(yè)不接受甚至拒絕的主要原因。Roztocki指出：由于企業(yè)的目的是為股東創(chuàng)造財(cái)富，產(chǎn)品創(chuàng)造的價(jià)值必須能夠彌補(bǔ)資本成本，因此忽視無形的權(quán)益資本成本的ABC&M信息無法直接支持企業(yè)決策。綜合而言，雖然ABC&M在很多歐美企業(yè)獲得成功，但也存在內(nèi)在的局限性：


（1）雖然深入到企業(yè)的作業(yè)層次，但ABC&M仍屬于內(nèi)向型管理，著重于戰(zhàn)術(shù)型的成本動(dòng)因及生產(chǎn)領(lǐng)域的改善控制，以提高企業(yè)的內(nèi)部效率。由于未能將成本管理擴(kuò)大到企業(yè)的外部領(lǐng)域，這種內(nèi)向性特征在競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下難以維持企業(yè)的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)及獲利能力。
（2）ABC&M主張?jiān)诳臻g層面進(jìn)行成本管理，忽視了時(shí)間層面及相應(yīng)的時(shí)間成本，使其難以從長(zhǎng)期的、全生命周期角度進(jìn)行成本管理，難以系統(tǒng)的實(shí)施成本控制活動(dòng)，尤其是無法揭示成本與價(jià)值創(chuàng)造之間的聯(lián)系。
（3）ABC&M否定傳統(tǒng)成本控制，認(rèn)為標(biāo)準(zhǔn)成本控制是效率低下的根源，然而單純以作業(yè)分析和成本動(dòng)因分析實(shí)施成本控制，缺乏相應(yīng)的差異分析等手段，難以保證控制效果。
（4）ABC&M是一種狹義成本管理觀，忽視了作業(yè)的質(zhì)量和時(shí)間因素，進(jìn)而使企業(yè)只關(guān)注會(huì)計(jì)成本與會(huì)計(jì)利潤(rùn)，忽視了對(duì)質(zhì)量成本、資本成本及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的管理。
（5）資源成本的界定、成本動(dòng)因間的相關(guān)性、固定成本分配、成本發(fā)生的非線性和不確定性、多元成本標(biāo)的間的層次性都會(huì)對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算、決策模型及成本信息的相關(guān)性和決策有效性產(chǎn)生重要影響，ABC&M“再獲”相關(guān)性的路途仍很漫長(zhǎng)。
三、集成成本管理模式的研究現(xiàn)狀
作業(yè)成本法側(cè)重于生產(chǎn)過程中的各種作業(yè)，強(qiáng)調(diào)根據(jù)不同的成本動(dòng)因來分配間接制造費(fèi)用，以使成本信息更為相關(guān)和精確，不失為一種極佳的事中控制模式，成本企畫則側(cè)重在產(chǎn)品研究設(shè)計(jì)之前就確定產(chǎn)品的目標(biāo)成本，以達(dá)到持續(xù)改進(jìn)的目的，更是一種事前控制手段，兩者有相互融通互補(bǔ)的特點(diǎn)，理論界和實(shí)務(wù)界已經(jīng)嘗試將二者融合，創(chuàng)造一種集成成本管理模式（ICM）。例如Allied Signal、Honeywell等公司開始嘗試這種成本管理模式，以聯(lián)結(jié)成本管理各項(xiàng)職能。集成成本管理模式（ICM）是為融合成本企畫和ABC&M而由CAM-I提出的重構(gòu)“相關(guān)性”的成本管理新手段。下面對(duì)其涵義、特征與概念框架進(jìn)行一下介紹。
1. 集成成本管理模式的理論內(nèi)涵與特征
成本企劃作為成本計(jì)劃工具，著眼于顧客與市場(chǎng)的價(jià)值管理觀，突出時(shí)間在成本管理中的重要性，以“成本持續(xù)改善”為其核心理念；ABC&M采用多重成本動(dòng)因，以作業(yè)與過程管理為基礎(chǔ)，突出對(duì)成本的空間（成本動(dòng)因）管理。ICM吸收了成本企畫和ABC&M的管理理念，主要表現(xiàn)為：作業(yè)與過程觀貫穿成本管理的全過程，作業(yè)與成本動(dòng)因成為聯(lián)結(jié)成本計(jì)算、決策和控制職能的紐帶，實(shí)現(xiàn)了執(zhí)行型成本管理和決策型成本管理的統(tǒng)一；以作業(yè)為中介，計(jì)量時(shí)間成本，在成本計(jì)算中反映了時(shí)間與空間管理相結(jié)合、價(jià)值管理與過程管理相結(jié)合的管理思想，通過反映全面成本，改善成本信息的充分性和決策有效性；以作業(yè)和過程控制為基礎(chǔ)，體現(xiàn)成本的源頭控制和持續(xù)降低理念，結(jié)合成本企畫與標(biāo)準(zhǔn)成本控制，能夠明確事前、事中和事后成本控制方向。
ICM模式基于成本企畫和ABC&M，借鑒并發(fā)展傳統(tǒng)成本決策工具和標(biāo)準(zhǔn)成本控制從時(shí)間和空間兩個(gè)層面對(duì)企業(yè)成本實(shí)施管理，其模式特征具體表現(xiàn)為：(1) 以企業(yè)整體的長(zhǎng)期盈利最大化為成本管理目標(biāo)；(2) 成本管理標(biāo)的表現(xiàn)為多元性和層次性，“自下而上”的成本標(biāo)的層次依次可定義為顧客、分銷渠道、營(yíng)銷渠道、作業(yè)、產(chǎn)品、在產(chǎn)品和材料等，顧客為最終標(biāo)的；(3) 以全部資源耗費(fèi)為成本管理內(nèi)容，盡可能實(shí)現(xiàn)全要素成本管理；(4) 以作業(yè)與成本動(dòng)因?yàn)榧~帶集成成本計(jì)算、決策和控制職能；(5) 成本、時(shí)間和質(zhì)量呈相輔相成的遞進(jìn)關(guān)系，質(zhì)量和時(shí)間的累積效果影響成本改善的收益，表現(xiàn)為廣義的成本管理觀；(6) 強(qiáng)調(diào)過程和作業(yè)管理，從時(shí)間和空間兩個(gè)層面實(shí)施成本管理活動(dòng)。
2.集成成本管理模式的概念框架
ICM模式是在企業(yè)成本管理目標(biāo)確定的框架內(nèi)，以作業(yè)為核心和中介，由成本計(jì)算模型、成本決策工具和成本控制系統(tǒng)構(gòu)成。成本計(jì)算不僅為決策和控制提供成本信息，還為編制財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)算實(shí)際存貨成本和產(chǎn)品銷售成本。同時(shí)，ICM還應(yīng)及時(shí)為管理部門和人員提供成本報(bào)告反饋相關(guān)成本信息。
成本計(jì)算、成本決策和成本控制構(gòu)成了ICM模式的職能體系。成本計(jì)算為其他成本管理職能提供成本信息，在ICM職能體系中處于基礎(chǔ)性地位；成本決策是在既定資源、技術(shù)、作業(yè)鏈構(gòu)成和成本效率基礎(chǔ)上使企業(yè)達(dá)成最優(yōu)目標(biāo)，它為制定成本預(yù)算提供依據(jù)，是成本控制的前提，在ICM職能體系中處于中心地位；成本控制是在既定決策前提下，為以盡可能低的資源消耗實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)而對(duì)成本預(yù)算實(shí)施和資源消耗全過程實(shí)施監(jiān)控，以保障決策效果，是ICM的執(zhí)行階段。ICM模式中各項(xiàng)職能應(yīng)相互聯(lián)系、緊密銜接、互為條件、互為補(bǔ)充；如果成本計(jì)算模型導(dǎo)致成本信息失真，或者成本決策工具導(dǎo)致決策失效，或者成本控制系統(tǒng)無法避免成本支出失控，都會(huì)使企業(yè)達(dá)不到預(yù)期的成本管理目標(biāo)。
四、現(xiàn)有研究的評(píng)價(jià)和未來研究的方向
隨著通訊、信息技術(shù)和全球互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)的迅猛發(fā)展，現(xiàn)代制造技術(shù)和全球競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境使制造企業(yè)成本管理的目標(biāo)、對(duì)象、內(nèi)容、觀念、方向以及成本結(jié)構(gòu)都產(chǎn)生了巨大的影響。雖然ABC&M和成本企畫模式的理論體系已初步建立，但是實(shí)證研究表明前者在成本計(jì)算方面仍有缺陷，后者在成本控制方面尚須改進(jìn)。近期的研究大多停留在ABC&M的實(shí)踐操作和成本企畫的海外移轉(zhuǎn)適應(yīng)性方面，理論上存在的內(nèi)在缺陷仍有待更進(jìn)一步研究。
ICM是當(dāng)前制造業(yè)成本管理的研究熱點(diǎn)，它融合ABC&M和成本企畫的管理理念，將“源流管理”融入ABC&M中，以作業(yè)/過程管理改造成本企畫，集成成本計(jì)算、成本決策和成本控制三項(xiàng)職能，以解決各項(xiàng)成本職能相互孤立、成本信息失真、成本決策失效、成本支出失控的狀況。迄今，雖然ICM應(yīng)包含的基本內(nèi)容已有初步研究，成本管理職能研究也有相關(guān)研究成果，但是ICM理論框架、各成本職能的具體內(nèi)容和應(yīng)用特征及相互間影響都有待進(jìn)一步研究。此外，在國(guó)內(nèi)企業(yè)實(shí)施較大范圍的實(shí)證分析也是針對(duì)ICM未來研究的重要內(nèi)容。

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