作業(yè)成本模式是適應現(xiàn)代企業(yè)和制造環(huán)境而產(chǎn)生并得到廣泛運用的一種新型成本控制模式。它在成本信息計算的精確性以及成本控制的有效性方面都有突出的表現(xiàn)。 作業(yè)成本系統(tǒng)（ABCS）開發(fā)的最初目的是試圖克服傳統(tǒng)成本計算體系對成本信息的扭曲，但隨著ABC方法在越來越多企業(yè)的成功應用，發(fā)現(xiàn)以作業(yè)為基礎的成本計算系統(tǒng)為企業(yè)成本管理提供了良好的基礎。于是利用ABCS信息進行預算管理、生產(chǎn)管理、顧客的盈利性分析等的“作業(yè)基礎成本管理（ABCM）”，這類極具成效并被視為現(xiàn)代管理會計“相關性的重獲”的方法開始出現(xiàn)并受到普遍贊譽。如今ABCM已成為現(xiàn)代成本管理系統(tǒng)中一個相當重要的控制手段。本文不妨將作業(yè)成本系統(tǒng)中所包含的成本控制模式稱之為“作業(yè)成本模式”。 一、作業(yè)成本模式的主要思想
成本控制思想是關于成本管理控制實質(zhì)的概括和總結(jié)，它決定著成本控制理論和方法體系展開的基本思路，任何一種成本控制模式都是建立在一定的成本控制思想基礎之上的，并以此為理論依據(jù)。作業(yè)成本模式也不例外，它體現(xiàn)了“價值鏈”思想和“二維”成本觀。
（一）“價值鏈”思想 價值鏈（Value Chain）思想是美國哈佛大學商學院教授邁克爾•波特（Michael Porter）于1985年在其所著《競爭優(yōu)勢》（Competitive Advantage）中提出的。波特認為企業(yè)價值鏈由一系列可以導致一個最終產(chǎn)品或服務的作業(yè)而形成，是一個企業(yè)用以“設計、生產(chǎn)、銷售、進貨以及維護其產(chǎn)品”的內(nèi)部過程或作業(yè)的集合。企業(yè)通過完成一系列作業(yè)而產(chǎn)生價值，他強調(diào)：“一個企業(yè)的價值鏈和它所從事的單個活動的方式反映了其歷史、戰(zhàn)略、推行戰(zhàn)略的途徑以及這些活動本身的根本經(jīng)濟效益”。 波特將企業(yè)的價值活動分為兩類：主要活動和輔助活動。主要活動是由投入到制造產(chǎn)品、銷售和發(fā)送至客戶手中以及售后服務等活動直接構成。包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)活動、外部后勤、市場銷售和售后服務。輔助活動是支持主要活動并與之相聯(lián)系進而支持整個價值鏈的各項活動。包括采購、產(chǎn)品開發(fā)和技術活動、人力資源管理和企業(yè)基礎設施。
所謂價值鏈分析就是通過分析和評價企業(yè)內(nèi)部之間，企業(yè)內(nèi)部與外部之間的相關活動來實現(xiàn)整個企業(yè)的戰(zhàn)略目標以及對成本的有效控制。價值鏈分析是一種戰(zhàn)略性成本管理方法，它能夠幫助企業(yè)降低成本，增強成本競爭力。 在作業(yè)成本控制模式中，企業(yè)為顧客提供產(chǎn)品的業(yè)務過程被認為是由一系列前后有序的作業(yè)構成，企業(yè)的整個物流過程就是一條由此及彼、由內(nèi)到外連接起來的作業(yè)鏈。每完成一項作業(yè)都要消耗一定的資源，作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值轉(zhuǎn)移到下一作業(yè)，按此逐步推移，直至將最終產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿足他們的需要。最終產(chǎn)品，作為企業(yè)一系列作業(yè)的集合體，它凝聚了在各個作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價值，因此，作業(yè)鏈同時也表現(xiàn)為“價值鏈”。也就是說“作業(yè)鏈” 和“價值鏈”是一個事物的兩個方面，兩者是有類似之處，所不同的是，“作業(yè)鏈” 從實物的角度考慮作業(yè)是否有存在的必要性，而“價值鏈”從增值或不增值的角度考慮作業(yè)是否有存在的必要性。價值鏈分析涉及的范圍從內(nèi)部看，不只包括生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而且還包括材料供應和產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)，從而擴大了成本分析的范圍；從外部看，把供應商和銷售商及競爭對手的作業(yè)鏈聯(lián)系起來分析，減少不必要的重復作業(yè)。價值鏈分析作為作業(yè)成本控制的基本手段，其主要作用在于：一是找出無效和低效的作業(yè)，為持續(xù)降低成本，提高企業(yè)競爭能力提供途徑；二是協(xié)調(diào)組織企業(yè)內(nèi)部的各項作業(yè)鏈，保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
（二）“二維”成本觀 作業(yè)成本模式以“作業(yè)”為中心，不僅能提供相對準確的成本信息，而且還能提供改善企業(yè)成本管理的非財務信息，即作業(yè)成本法的“二維”成本觀——成本分配觀和成本分析觀。通過“二維成本圖”清楚地描述了這二者之間的關系：


圖1 “二維”成本圖
圖中的垂直部分，反映了成本分配觀。它說明成本對象引起作業(yè)需求，而作業(yè)需求又引起資源的需求，這是成本分配觀的“資源流動”。成本分配觀的“成本流動”卻恰好相反，它從資源到作業(yè)，而后從作業(yè)到成本對象，在作業(yè)成本法中，成本分配觀體現(xiàn)為作業(yè)成本計算。成本分配觀從“成本流動”與“資源流動”兩個側(cè)面全面地提供有關資源，作業(yè)和成本對象的信息。它滿足了企業(yè)組織各種決策的信息需要。 圖中的水平部分，反映了過程分析觀。它通過對產(chǎn)品、作業(yè)鏈、作業(yè)和資源的分析，為企業(yè)提供有關何種原因引起作業(yè)（成本動因），以及作業(yè)完成得如何（業(yè)績計量）的信息，企業(yè)利用這些信息，可以改進作業(yè)鏈，提高從企業(yè)外部顧客獲得的價值。在作業(yè)成本法中，過程分析觀體現(xiàn)為作業(yè)的分析過程。 作業(yè)成本法從縱橫兩個方面為企業(yè)改進作業(yè)鏈，減少作業(yè)耗費，降低企業(yè)成本，提高作業(yè)效率提供信息。作業(yè)成本法以“作業(yè)”為紐帶，將成本計算與成本控制管理結(jié)合起來形成了獨特的“二維”模式，成本分配觀和過程分析觀共同構筑了作業(yè)成本控制模式。在這個模式下，既可以使企業(yè)通過對產(chǎn)品、作業(yè)鏈——價值鏈、作業(yè)和資源的分析來發(fā)現(xiàn)重要成本控制機會，又使企業(yè)通過作業(yè)成本核算信息來選擇最佳的成本降低機會。
二、作業(yè)成本計算
（一）作業(yè)成本計算法的幾個重要概念 1、資源 資源（Resource）是支持作業(yè)的成本費用來源，即成本的源泉。它是一定期間為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務而發(fā)生的各類成本、費用項目，或者是作業(yè)執(zhí)行過程中所需花費的代價。 制造行業(yè)中典型的資源項目一般包括直接人工、直接材料、生產(chǎn)維持成本（如采購人員的工資成本）、間接制造費用以及生產(chǎn)過程以外的成本（如廣告費用）等。但大多數(shù)資源成本并不直接反映完成作業(yè)的成本，因此需按照作業(yè)中心匯總資源成本，并按資源的性質(zhì)進行分類反映。 2、作業(yè) 作業(yè)（Activity）是指相關的一系列任務的總稱，或指組織內(nèi)為了某種目的而進行的消耗資源的活動。它代表組織實施的工作，是連接資源與成本對象的橋梁。 作業(yè)具有三個基本特征：第一，作業(yè)是投入產(chǎn)出因果聯(lián)動的實體；第二，作業(yè)貫穿于經(jīng)營過程的全部；第三，作業(yè)可以量化。按照計量作業(yè)發(fā)生數(shù)量的方法不同，可以將作業(yè)分為單位層作業(yè)、批量層作業(yè)、產(chǎn)品層作業(yè)和公司層作業(yè)四類。 另外，一系列相互聯(lián)系，能夠?qū)崿F(xiàn)特定功能的作業(yè)集合構成作業(yè)中心。把相關的一系列作業(yè)消耗的資源反映歸集到作業(yè)中心，構成各該作業(yè)中心的作業(yè)成本庫。作業(yè)成本庫是作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn)形式。 3、成本動因 成本動因（Cost Drivers）是導致成本發(fā)生的事項或活動，又稱成本驅(qū)動因素。成本動因是成本形成的起因，是確定成本的決定性因素。成本發(fā)生的基礎因子是資源，作業(yè)成本法認為僅有成本基礎因子并非形成產(chǎn)出成本的充要條件，還必須實施作業(yè)以驅(qū)動資源，作業(yè)就是成本驅(qū)動因素。成本動因重在揭示成本驅(qū)動因子，即作業(yè)的量化基準，例如設備調(diào)試次數(shù)，物品供應次數(shù)等。 作業(yè)成本法將成本動因分為資源動因和作業(yè)動因。 資源動因（Resource Driver）是衡量資源消耗量與作業(yè)之間關系的某種計量標準，它反映了消耗資源的起因以及作業(yè)對資源的耗費情況，是資源歸集到作業(yè)的依據(jù)。在分配過程中，資源被一項項分配到作業(yè)中去并按照同質(zhì)成本動因?qū)⑾嚓P成本歸集起來形成作業(yè)成本庫。 作業(yè)動因（Activity Driver）是指作業(yè)發(fā)生的動因，是將作業(yè)成本分配到成本對象的依據(jù)，它反映了成本對象耗用某一作業(yè)的數(shù)量。作業(yè)動因也是將資源消耗與最終產(chǎn)出溝通的中介。實務中，對作業(yè)動因的選擇常常有三種：業(yè)務動因、時間動因和直接動因。 4、成本對象 成本對象是成本分配的終點，是作業(yè)產(chǎn)出的結(jié)果，它可以是產(chǎn)品也可以是服務。分配到產(chǎn)品或服務的成本反映了成本計算對象消耗的作業(yè)成本。


（二）作業(yè)成本計算的基本原理 作業(yè)成本計算是一種基于產(chǎn)品或服務對成本的消耗而導致資源耗費，從而將間接成本準確地分配至產(chǎn)品或服務的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業(yè)的產(chǎn)品或服務由作業(yè)完成，對作業(yè)的需求所消耗的資源導致了成本的發(fā)生，資源成本被分配給作業(yè)，作業(yè)成本又被分配給耗用它們的成本對象。 作業(yè)成本計算的基本原理是：作業(yè)耗用資源，成本對象耗用作業(yè)。 首先，作業(yè)耗用資源的過程意味著成本的發(fā)生，即作業(yè)是導致資源耗用的直接原因；其次，成本對象耗用作業(yè)則意味著由于作業(yè)的實施形成了有價值的產(chǎn)出。如果以作業(yè)為中心，也可以將作業(yè)成本計算過程看作兩個階段：第一階段即作業(yè)成本歸集階段，由于作業(yè)耗用資源，需要將所耗用的資源以價值量的形式匯總，然后運用恰當?shù)馁Y源動因分配到作業(yè)上；第二階段即作業(yè)成本分配階段，通過為每一作業(yè)中心確定相應的作業(yè)成本動因，并計算作業(yè)成本動因比率，將所有作業(yè)成本追溯至產(chǎn)品或服務等成本計算對象。
（三）作業(yè)成本計算的基本程序 具體來說，作業(yè)成本計算需經(jīng)過以下四個步驟：（圖2詮釋了這一過程） 第一、分析和確定資源； 第二、分析和確定作業(yè)； 第三、確定資源動因，建立作業(yè)成本庫； 第四、確定作業(yè)動因，分配成本至成本對象。

圖2 作業(yè)成本計算原理圖
三、作業(yè)成本控制
作業(yè)成本模式是將管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的成本管理控制系統(tǒng)，它盡可能地消除“非增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，最終增加“顧客價值”和“企業(yè)價值”。 “過程分析觀”蘊含了作業(yè)成本控制全過程，它是“成本分配觀”的延伸和升華，該過程一般通過作業(yè)分析、成本動因分析、業(yè)績計量三步驟循環(huán)進行。
（一）進行作業(yè)分析以獲取改善的機會 作業(yè)分析，是識別和描述一個企業(yè)中所進行的一切，即資源和時間等是如何被消耗的。企業(yè)的每項作業(yè)都包含兩個方面的性質(zhì)：是否增值，作業(yè)完成的效率如何。作業(yè)增值與否是針對產(chǎn)品而言，作業(yè)效率高低是針對資源而言。 作業(yè)分析過程如下：1、分析哪些作業(yè)是增值的，哪些作業(yè)是不增值的。增值作業(yè)指會增加顧客價值的作業(yè)，而非增值作業(yè)是指對增加顧客價值沒有貢獻，或是經(jīng)過消除不會降低產(chǎn)品價值的作業(yè)。企業(yè)應當盡可能消除那些非增值作業(yè)，減少資源的耗用，提高作業(yè)效益，增加企業(yè)的價值；2、分析重要作業(yè)。企業(yè)的作業(yè)通常多達幾十種，甚至多達上百、上千種，對這些作業(yè)一一進行分析是沒有必要的，也是不符合成本效益原則的。根據(jù)重要性原則，只對那些相對于顧客價值和企業(yè)價值而言比較重要的作業(yè)進行分析，也就是說，所選取的分析對象應力求使改善的機會增大；3、將企業(yè)的作業(yè)與同業(yè)最優(yōu)的作業(yè)進行對比。因為增值作業(yè)并不意味著有效和最佳，通過與其他企業(yè)先進水平的作業(yè)進行比較，可以判斷某項作業(yè)或企業(yè)整個價值鏈是否有效，從而尋求改進的機會；4、分析作業(yè)之間的聯(lián)系。企業(yè)為顧客提供產(chǎn)品的業(yè)務過程是由一系列前后有序而又相互聯(lián)系的作業(yè)構成，企業(yè)的整個物流過程是一條由內(nèi)到外聯(lián)結(jié)起來的作業(yè)鏈—價值鏈。理想的作業(yè)鏈—價值鏈應該使作業(yè)完成的時間最短和重復次數(shù)最少，而要使作業(yè)鏈—價值鏈趨于理想，必須對各項作業(yè)之間的聯(lián)系進行合理分析。
（二）挖掘成本動因以尋找引起浪費的根源 成本動因可以理解為引起作業(yè)成本產(chǎn)生的種種誘因，挖掘成本動因的目的就是為了找出產(chǎn)生非增值作業(yè)的根源，從而徹底地消除其相應的非增值作業(yè)以達到增加企業(yè)價值的目的。而要消除企業(yè)作業(yè)鏈上的非增值作業(yè)，必須求本溯源才能達到目的。例如，材料、在產(chǎn)品、完工產(chǎn)品的存儲很顯然不能增加顧客價值，屬于非增值作業(yè)，而要消除這一作業(yè)，就必須先找出引起該作業(yè)的成本動因——購貨或生產(chǎn)的庫存，如果能消除企業(yè)的存貨，那么存儲作業(yè)也就自然被消除了，適時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）正是通過挖掘成本動因，從而為企業(yè)消除存貨，實現(xiàn)“零庫存”目標而誕生的一種新型管理系統(tǒng)。
（三）建立業(yè)績計量體系以分析評價業(yè)績 通過業(yè)績計量能提供有關作業(yè)執(zhí)行得如何的信息，也能提供作業(yè)是如何滿足內(nèi)外顧客需要的信息，業(yè)績計量包括對作業(yè)效率的計量（由作業(yè)的產(chǎn)出量和作業(yè)所耗費的資源決定），完成作業(yè)所需時間的計量以及作業(yè)質(zhì)量的計量。 在作業(yè)分析和成本動因分析的基礎上，建立相應的業(yè)績計量體系，以便對作業(yè)成本控制的效果進行考核和評價，然后通過作業(yè)控制績效信息反饋重新進行下一循環(huán)的更高層次的作業(yè)分析和成本動因分析，以促進企業(yè)不斷提高作業(yè)完成效率和質(zhì)量水平，將企業(yè)置于不斷改進的環(huán)境中，從而優(yōu)化整個企業(yè)價值鏈，實現(xiàn)成本的持續(xù)降低。

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