現代市場經濟中，企業(yè)作為競爭主體，如何有效地管理和控制成本，增加競爭優(yōu)勢，抓住競爭機遇，己成為一個亟待解決的問題。這里擬對現代成本管理理論建立的必然性、理論內涵及其動向分析作一探討。

　　一、建立現代成本管理理論的必然性

　　現代成本管理理論是社會、經濟和企業(yè)管理發(fā)展到一定階段的產物，是符合管理思想的發(fā)展、適應市場經濟和企業(yè)管理要求的，因而它的建立是必然的。

　　1.現代成本管理理論符合管理思想的發(fā)展。

　　管理思想的發(fā)展可分成兩個階段：第一個階段是20世紀前期以泰羅為代表的科學管理階段。在此基礎上形成了標準成本會計系統(tǒng)，引入了“標準成本”、“差異分析”和“預算控制”等技術方法。成本管理的目的則是在企業(yè)的戰(zhàn)略方向和管理決策已確定的前提下，協助解決在執(zhí)行中如何提高生產效率、生產經濟效果和厲行節(jié)約的問題，因而這個階段中的成本管理是局部的，是執(zhí)行性的，與企業(yè)重大問題的決策尚不相關。第二個階段是二戰(zhàn)以后的現代管理科學階段。這個階段的管理思想主要體現在五方面：（1）重視人的因素。正如梅奧的《人的行為科學研究》和麥格雷戈的《企業(yè)中人的因素》中所強調的，應發(fā)掘企業(yè)中人的發(fā)展?jié)摿Γ袚熑蔚哪芰?，以及為組織目標而奉獻的意愿。（2）強調目標管理。目標管理是由德魯克提出的，即企業(yè)建立合適的組織條件和運作方法，使人們能通過使自己的努力符合組織的目標而最好地實現自己的目標。（3）強調經營決策。管理的重心在經營決策，這是現代管理科學與泰羅的科學管理的最本質的區(qū)別。著名的管理學家西蒙認為“決策的過程就是全部的管理過程”，現代企業(yè)經營決策的成功或失敗往往是企業(yè)最大的成功與失敗。C.W.杰斯曼強調有效的決策是一種分析、解決問題的合乎理性的邏輯過程。（4）運用自然科學和技術科學?，F代科學技術突飛猛進和大規(guī)模運用于生產，使生產力獲得迅速發(fā)展。同時，企業(yè)外部生產瞬息萬變、競爭加劇，因而企業(yè)管理迫切要求管理現代化和科學化，利用科學技術提高工作效率以及企業(yè)管理的靈活性和高度適應性。（5）采用系統(tǒng)管理。在現代管理科學基礎上發(fā)展的現代管理會計系統(tǒng)，其成本管理是全局性的、決策性的，以服務于企業(yè)提高經濟效益為核心，這與標準成本會計系統(tǒng)中的成本控制不同，因而有必要建立區(qū)別于傳統(tǒng)成本管理的現代成本管理理論。

　　2.建立現代成本管理理論是社會、經濟和企業(yè)發(fā)展的要求。

　　首先，現代商品社會的發(fā)展出現了新的特征。主要包括：（1）勞動力和資本的流通化。隨著金融、期貨和股票市場的發(fā)展，尤其是人才市場的建立，企業(yè)能夠以公平、合理的價格取得所需資本和人才。（2）經營多元化。當前企業(yè)集團已成為一種較為流行的組織形式，通過組建集團，使企業(yè)經營涉及多個行業(yè)、多種產品，達到規(guī)避風險的目的。（3）顧客消費個性化。當今的消費者追求差異，更加注重個性的體現，從而使企業(yè)的營銷活動轉而“以顧客需求的滿足”為前提，生產模式也不再完全是標準化的大規(guī)模生產，而是逐步由小批量的、多樣化的產品生產所取代。（4）企業(yè)國際化。國家政策的改革開放、交通運輸的發(fā)達便利，企業(yè)的建立和經營已不再局限于國內市場，而是將生產經營立足于國際市場。（5）管理信息化。發(fā)達的通訊技術和電腦的普及運用，使及時準確地獲取信息成為可能。決策離不開信息，現代企業(yè)管理要求有豐富的信息來源，完善的信息系統(tǒng)，以便提高企業(yè)決策的及時性和準確性。這些特征相互聯系、相互促進，它必然要求有新的成本管理理念與之相適應。

　　其次，市場經濟迅速發(fā)展。市場經濟的發(fā)展體現在：生產過程的自動化和連續(xù)化空前提高；技術更新的周期越來越短；市場競爭異常激烈。于是企業(yè)間的競爭成為管理和控制成本的競爭。有效地改善企業(yè)成本將是在競爭中獲勝的前提。如何管理和控制成本就是現代成本管理理論的主要內容。

　　第三，企業(yè)中不同于傳統(tǒng)的財務成本的管理成本的理念開始形成。面對競爭，管理者不僅關心企業(yè)的歷史成本和利潤，而且開始重視企業(yè)的未來收益以及與未來收益有關的各種管理成本概念。例如，用于決策的成本：機會成本、邊際成本、相關成本與無關成本、可避免成本與不可避免成本等；用于預計的目標成本；用于確立責任的成本，包括可控成本與不可控成本；用于控制質量的成本，包括檢驗成本、內部損失成本與外部損失成本等。

　　二、現代成本管理理論的內涵

　　現代成本管理理論是建立管理和控制成本的理念，其內涵主要有八個方面：

　　1.成本意識（CostAttitude）。所謂成本意識，就是企業(yè)管理人員對成本管理和控制有足夠的重視，充分認識到企業(yè)成本降低的潛力是無窮無盡的。在企業(yè)中應消除那種認為 “成本無法再降低”的錯誤想法，將成本意識作為企業(yè)理念的一部分、對企業(yè)人員進行培訓，樹立全企業(yè)的成本降低意識，挖掘成本降低潛力。

　　2.成本避免（CostAvoidance）。成本避免，又稱為成本免除，指企業(yè)應盡可能地避免成本的發(fā)生。如設計產品時降低設計成本，去掉產品的無用功能，用新材料替代舊材料。又如對產品進行技術改造，改善工藝流程以降低成本。預算編制中的“零基預算”方法近年來較為普及，它是對任何一項支出在預算時，不考慮現有費用水平，一切以零為起點，重新考慮支出的必要性和數額大小，避免不合理費用的繼續(xù)存在，充分體現了“成本免除”的思想?？梢哉f，成本避免是降低成本的重要手段。

　　3.成本控制（Cost Control）。成本控制的關鍵是制定目標成本。通常目標成本制定的方式有兩種：一是由公司上層管理者制定，然后由下級各部門據以實施；二是由公司各級管理人員共同協商制定目標，然后據以實施，以充分挖掘企業(yè)內部成本潛力。

　　目標成本的制定，不僅要考慮生產者的目標成本，還要考慮消費者的目標成本。生產者的目標成本，如生產成本目標和銷售成本目標；消費者的目標成本，如使用成本目標、維修成本目標和處置成本目標。



　　4.成本節(jié)?。–ostReduction）。所謂成本節(jié)省，就是在目標成本的基礎上進一步節(jié)省成本。節(jié)省成本的途徑有：（1）增加產量，提高勞動生產率，以規(guī)模生產改善單位產品的固定成本；（2）降低采購成本，如對大項目的原材料采購，采用招標競爭方式降低成本；又如不同采購點的原材料，在其他條件相同情況下選擇較近距離的以降低運輸支出；（3）節(jié)約費用開支，如節(jié)約能源消耗，減少事故發(fā)生，降低廢品率。隨著信息技術的應用，新興的“零庫存”管理和適時生產系統(tǒng)（JIT— JustIn Time）都能有效節(jié)省企業(yè)的庫存成本，充分體現出“成本節(jié)省”思想。

　　5.成本效益（CostBenefit／CostEf－fectiveness）。成本效益理念認為企業(yè)中某些成本的支出是為了獲取更大的收益，這是一種較新穎的成本思想，類似于“花錢即是為了省錢”的消費觀念。如引進新設備來節(jié)省設備維修費用和提高設備效率；又如進行技術革新、推廣合理化建議等，雖然要“花錢”，但能獲得更好的效益。

　　6.成本責任（CostResponsibility）。將企業(yè)的整體成本目標分解為不同層次的子目標，分配給各責任中心，責任中心應對其可控成本負責，這樣不僅能協調各責任中心的目標與企業(yè)總體目標的一致性，而且能發(fā)揮各責任中心的成本潛力，實現企業(yè)總體目標成本。

　　7.成本分析（CostAnalysis）。所謂成本分析，即是揭示成本差異，分析差異原因。這里的差異分析是指將企業(yè)實際發(fā)生的成本分別與企業(yè)的目標成本、同行業(yè)平均成本以及國外同類企業(yè)的成本比較，將差異發(fā)生的原因作為決策的依據，從而更有效地管理和控制成本，改進決策，提高企業(yè)效益。所以這種分析，是與改善決策密切相關的。

　　8.成本反饋（Cost Feedback）。成本反饋是成本用于企業(yè)決策管理的直接體現。成本分析的結果，可用以改善決策，而企業(yè)決策實施后，其效果能由年終成本分析反映出來，并可再用以改進決策。

　　以上構成了成本管理的八個要素，是現代成本管理理論的基本內容。企業(yè)可根據自己的具體情況，理論與實踐相結合，靈活運用，以有效地降低成本，提高企業(yè)競爭地位，并在競爭中獲勝。

　　三、現代成本管理的動向分析

　　由于社會經濟的發(fā)展以及計算機技術的飛速進步，現代化企業(yè)已把電子計算機技術廣泛用于企業(yè)生產及管理，形成計算機集成制造系統(tǒng)（Computer Integrated Manufac－turing System—CIMS）。這是現代產業(yè)的一個主導方向。

　　計算機集成制造系統(tǒng)是由各計算機功能軟件集合成的一個整體系統(tǒng)，包括計算機輔助設計（CAI））、計算機輔助制造（CAM）、計算機輔助測試（CAT）、彈性制造系統(tǒng)（FMS）和管理信息系統(tǒng)（MIS）等各個系統(tǒng)“集合成一個系統(tǒng)”，把“人”、“設備”、“信息”匯成一個協同的整體，以實現生產自動化、彈性化，達到高效率、高質量、低成本和靈活生產的目的。其特點是：（1）生產彈性化適應了市場消費的個體化。CIMS中彈性制造系統(tǒng)（FMS）主要包括機械彈性、產品彈性、工程彈性、作業(yè)彈性、產量彈性和擴大規(guī)模彈性。（2）企業(yè)中對信息系統(tǒng)的要求更高，信息傳遞的及時性、準確性以及信息的快速處理，都將是管理信息系統(tǒng)（MIS）的基本要求。（3）企業(yè)的組織結構需重新設計。CIMS使企業(yè)生產高度自動化，企業(yè)大量需求的是高層次的、多才能的人才；企業(yè)的生產管理組織也要重組，改變以往的部門組織，而以作業(yè)組（Work Team）為中心組織。

　　計算機集成制造系統(tǒng)的發(fā)展，成本管理將會受到沖擊。這主要體現在：（1）成本結構會有所變化。成本通常由三部分構成，即直接材料、直接人工和制造費用。CIMS的實施，成本的構成比例將會發(fā)生變化。因為生產系統(tǒng)以計算機為主進行控制和操作，直接人工成本比例必然下降；同時，因CIMS下的設備投資擴大，導致折舊費也增加，因而制造費用比例會上升。另外，企業(yè)中研究開發(fā)費用開支會有大幅度的增加。（2）成本控制方法發(fā)生變化。其一是成本控制中心由各責任中心變?yōu)樽鳂I(yè)組；其二是由于生產批量變小，難以確定標準成本，因而失去了由標準成本差異控制成本的效果；其三是ABC成本計算法的普及應用，所謂ABC（Activity BasedCosting—一作業(yè)成本計算法），是將作業(yè)組的工作作為成本計算基礎，這個基礎是對不同作業(yè)組所發(fā)生的費用及成本，采用不同的成本動因（CostDriver）來分配費用、計算成本；其四是CIMS下有條件采用適時生產系統(tǒng)（JIT），這樣就可有效地降低存貨，減少儲存費用。

　　應該指出，CIMS在我國普遍推行尚有一定困難。這是因為這一系統(tǒng)下，需用設備的投資較大，對大多數企業(yè)來說、全面更新設備尚有一個較長的過程；同時CIMS的應用需有高技術的人員進行操作，因而工作人員的素質有待提高；此外，我國人口眾多，實行CIMS后要削減大量工作人員，這就會涉及到職工的就業(yè)問題。雖然CIMS的實行有種種困難，但是它是我國企業(yè)生產和管理的發(fā)展方向，因而建立現代成本管理理論以適應CIMS的需要、是勢在必行的，是有其現實意義的。

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