一、作業(yè)成本計算及其現實意義

　　作業(yè)成本計算（Activity-Based Costing，簡稱ABC）是西方國家于八十年代末開始研究、九十年代以來在先進制造企業(yè)首先應用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。
　　
　　近一、二十年來，在電子技術革命的基礎上產生了高度自動化的先進制造企業(yè)，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，適時制（JIT）采購與制造系統(tǒng)，以及與其密切相關的零庫存、單元制造、全面質量管理等嶄新的管理觀念與技術應運而生。高度自動化的先進制造企業(yè)，能夠及時滿足客戶多樣化，小批量的商品需求，快速地、高質量地生產出多品種少批量的產品。在這種嶄新的制造環(huán)境下，企業(yè)傳統(tǒng)采購與制造過程將發(fā)生深刻的變化。相應地，原來為傳統(tǒng)采購與制造乃至企業(yè)決策服務的產品成本計量與控制、會計決策、業(yè)績評價等會計理論和方法也將發(fā)生相應變革。例如，在先進制造環(huán)境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造費用大比例上升。70年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產品成本的3～5%。產品成本結構如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的“數量基礎成本計算”（如以工時、機時為基礎的成本分攤方法）不能正確反映產品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息。其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。
　　
　　作業(yè)成本計算是一個以作業(yè)為基礎的管理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產品設計開始，到物料供應，從生產工藝流程（各車間）的各個環(huán)節(jié)、質量檢驗、總裝，到發(fā)運銷售的全過程。通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算出相對真實的產品成本。同時，通過對所有與產品相關聯作業(yè)活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，增加“顧客價值”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的。
　　
　　由傳統(tǒng)的以數量為基礎的成本計算發(fā)展到現代的以作業(yè)為基礎的成本計算是成本會計科學發(fā)展的大趨勢。因為面對間接費用在產品總成本中的比重日趨增大、產品品種的日趨多樣化和小批量生產的市場需要，面對日益激烈的全球性競爭和貿易壁壘消除的新市場條件，繼續(xù)采用早期成本會計控制大批量生產條件下產品成本的方法，用在產品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用，分配越來越多與工時不相關的作業(yè)費用（如質量檢測、試驗、物料搬運、調整準備等），以及忽略批量不同產品實際耗費的差異等等，必將導致產品成本信息的嚴重失真，從而引起經營決策失誤、產品成本失控。傳統(tǒng)成本計算表面上看起來風平浪靜，實際上卻處處隱藏暗礁，隱藏著不盈利的產品。作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算不同的是，分配基礎（成本動因）不僅發(fā)生了量變，而且發(fā)生了質變，它不再僅限于傳統(tǒng)成本計算所采用的單一數量分配基準，而是采用多元分配基準；它不僅局限于多元分配基準，而且集財務變量與非財務變量于一體，并且特別強調非財務變量（產品的零部件數量、調整準備次數、運輸距離、質量檢測時間等）。這種量變和質變、財務變量與非財務變量相結合的分配基礎，由于提高了其與產品實際消耗費用的相關性，能使作業(yè)成本會計提供“相對準確”的產品成本信息。
　　
　　西安農業(yè)機械廠是我們進行作業(yè)成本會計課題研究所選取的第一個試點企業(yè)。該企業(yè)雖非先進制造企業(yè)，但由于其生產的產品數量差異很大（數量最高的產品——四輪拖拉機，是數量最低的產品——噴灌機的50多倍），并且制造費用與直接人工費用的比例高達200%之多，已具備適合運用ABC的一定條件。為此，在該企業(yè)我們采取如下研究分析步驟：（1）選擇主要作業(yè)；（2）歸集資源的費用到同質成本庫；（3）選擇成本動因，計算各成本庫分配率；（4）根據成本庫分配率把各成本庫中歸集的制造費用分配給產品；（5）計算產品成本。通過對試點企業(yè)的研究分析，我們得出如下結論：代表試點企業(yè)銷售成本55.97%、產量64.39%的高產量產品——四輪拖拉機的單位產品成本，在傳統(tǒng)成本計算法下其成本被多計4%，相反，代表試點企業(yè)銷售成本10.95%、產量2.97%的低產量產品——12行播種機的單位產品成本，在傳統(tǒng)成本計算法下其成本被少計21.2%。如果扣除直接記入產品成本的直接材料成本后，差異則更為明顯，四輪拖拉機的單位產品成本在傳統(tǒng)成本計算法下被高估46.5%，12行播種機的單位產品成本在傳統(tǒng)成本計算法下被低估42.5%。這很好地驗證了作業(yè)成本會計理論中提到的傳統(tǒng)成本計算高估高產量、低復雜程度產品的成本；低估低產量、高復雜程度產品成本的結論。這種產品成本的扭曲，使產品的毛利率和產品利潤發(fā)生嚴重扭曲，四輪拖拉機在傳統(tǒng)成本法下的毛利低于其實際制造的毛利，單位產品毛利被低估292元。1997年l-5月份期間生產的1，083臺四輪拖拉機毛利共被低估316，236元。這種錯誤的毛利信息嚴重影響管理者的決策：第一，由于高估了四輪拖拉機的成本，在需要降低售價提高產品市場占有率的情況下，企業(yè)不敢降價，因此會降低產品市場競爭力，失去擴大該產品市場的機會，從而影響到企業(yè)當期和未來的收益；第二，由于低估了四輪拖拉機的毛利，高估了12行播種機的毛利，在企業(yè)有限的生產資源需要選擇投入方向情況下，管理者很可能做出減少四輪拖拉機的產量，增加12行播種機產量的錯誤決策（實際上正確的決策應該恰恰相反），其結果有可能導致企業(yè)受到雙重損失、總體獲利水平下降。



　　二、作業(yè)管理及其實際應用

　　需引起注意的是，作業(yè)成本計算的意義并非簡單意義上的會計計算。ABC以“作業(yè)”為中心的管理思想，現在已從成本的確認、計量方面轉移到企業(yè)管理的諸多方面，一個新的現代企業(yè)管理思想——作業(yè)管理（Activity Based Management，簡稱ABM）正在形成。作業(yè)管理是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理觀念。它盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，最終增加“顧客價值”和“企業(yè)價值”。西方國家在運用ABC時，重點考慮的是如何通過作業(yè)成本計算實施作業(yè)管理。我國企業(yè)目前管理方法、管理手段較為落后，理論界對如何應用作業(yè)成本計算提高決策的科學性談的較多，而對如何由作業(yè)成本計算進入到作業(yè)管理，提高企業(yè)整體管理水平提得不夠。實際上作業(yè)成本法的最持久的好處，是使管理者知道哪些作業(yè)是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)；哪些是關鍵作業(yè)，哪些是一般作業(yè)；從而盡可能地減少不增值作業(yè)，抓住關鍵作業(yè)，使采取的管理措施更有效地控制成本和增加企業(yè)價值。例如，通過作業(yè)分析，管理者能識別并消除那些“不增值作業(yè)”和浪費，并能更好地理解生產過程。
　　
　　從作業(yè)管理的實質來看，作業(yè)管理的主要目標有兩個：一是從外部顧客的角度出發(fā)，盡量通過作業(yè)為顧客提供更多的價值（價值指顧客就企業(yè)提供給他們的產品或服務所愿意支付的金額），二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從顧客提供的價值來獲取更多的利潤。為實現上述兩個目標，企業(yè)管理必須深入到作業(yè)水平，進行作業(yè)分析。作業(yè)分析具體包括如下步驟：（1）分析哪些作業(yè)是增值的，哪些作業(yè)是不增值的。生產工藝流程中的各項作業(yè)一般都是增值作業(yè)，比如西安農械廠生產工藝流程中的制模、澆鑄、下料、沖壓、成形、裝機、調試等作業(yè)。不增值作業(yè)指對增加顧客價值沒有貢獻，或者凡經消除而不會降低產品價值的作業(yè)，比如儲存、移動、等待、檢測等作業(yè)。管理者應盡可能減少這部分作業(yè)。（2）分析重要性作業(yè)。企業(yè)的作業(yè)通常多達幾十種，甚至上百種、上千種，對這些作業(yè)一一進行分析是不必要的，因為不符合成本效益原則。根據重要性原則，只能對那些相對于顧客價值和企業(yè)價值而言比較重要的作業(yè)進行分析。（3）把企業(yè)的作業(yè)同其他企業(yè)類似的作業(yè)進行對比。因為增值的作業(yè)并不意味著有效和最佳，通過與其他企業(yè)先進水平的作業(yè)進行比較，可以判斷某項作業(yè)或企業(yè)整個價值鏈是否有效，尋求改進的機會。例如，產品設計作業(yè)，應是一種增值作業(yè)，但是，如果某企業(yè)采用手工方式進行圖紙設計，而其他企業(yè)卻采用能快速提供服務的電腦輔助設計，在采用多品種、少批量生產方式和要求快捷供貨的情況下，用計算機輔助設計替代人工設計應是必要的。（4）分析作業(yè)之間的聯系，作業(yè)成本計算法下的各種作業(yè)相互聯系，形成作業(yè)鏈，理想的作業(yè)鏈應該是使作業(yè)完成的時間最短和重復次數最少。由此我們知道，作業(yè)管理不僅僅是一項管理工作，更為重要的它還是不斷改進企業(yè)作業(yè)活動的動態(tài)過程。在作業(yè)成本計算的基礎上，我們對西安農械廠提出了如下管理建議。
　　
　　2.1 通過作業(yè)鏈、價值鏈分析，降低成本
　　
　?。?）在進行價值鏈分析中，我們發(fā)現生產協(xié)調、檢測、修理和運輸這四個作業(yè)雖然是不增加顧客價值但又無法消除的作業(yè)，但是它們的耗費是可以減少的。例如生產協(xié)調、檢測、修理這三個作業(yè)，它們的冗員較多，以前是劃在各個分廠內，人員散布在各個崗位，雖覺得有冗員，但說不清哪里多人，按作業(yè)定崗定員，將以前分散的人員匯總，問題就立刻實現出來。每個作業(yè)均可裁掉一半人員，耗費將下降1/3左右。
　　
　?。?）通過作業(yè)鏈分析，發(fā)現西安農業(yè)機械廠生產作業(yè)安排較為混亂。針對上述情況，在作業(yè)管理方面有如下建議：總體是根據銷售量確定生產量，根據生產進度狀況確定庫存，實際工作中可以采用計劃評審法（PERT）進行生產安排。首先逆推某種產品生產時間進度，由交貨期確定交庫期，根據交庫期確定各部件交付組裝的時間，由此再結合各工序是并行生產還是串行生產以確定其投料及在各車間的生產時間。各種產品生產時間確定后，進行優(yōu)化處理，找出關鍵路徑，并在實際生產中對關鍵路徑上的工序作業(yè)嚴格控制，以保證客戶需求。這里的方案取舍要以效率高、成本低為判斷標準。效率高就是各工序前后銜接好，盡量減少空閑時間，實現協(xié)調生產；成本低主要指減少困生產不同產品的設備調整次數及降低庫存成本等。


　　
　　2.２消除或減少不增值作業(yè)，降低成本
　　
　　運輸作業(yè)主要是廠內運輸，主要運輸工具是叉車。將分散在各分廠的叉車集中在一起作為一個作業(yè)管理后，有3、4臺叉車顯得多余。這主要是因為將叉車集中管理后，提高了利用率，靈活性增強。例如以前鑄造分廠有兩臺叉車，而實際中每天只有下午4點至6點期間，零部件落沙后才用，其余時間很少用，造成資源浪費?，F在不但可以取消總廠原定的購買一臺新叉車的計劃，還可以將多余的叉車出售，從而省掉了新叉車的投資和運行成本，又降低了現有叉車運行成本，體現了資源集成的思想。
　　
　　2.3 深入作業(yè)層次加強管理，提高企業(yè)價值
　　
　?。?）提高零部件設計的通用性，降低相關作業(yè)的成本。例如模具制作作業(yè)，其消耗的資源與零件的種類數有直接因果關系，因此可以通過減少零件種類數以降低模具制作作業(yè)的資源消耗。具體做法是設計零件時注重考慮其通用性以減少零件種類，這在24C和24A大型播種機上表現最明顯，兩產品設計時對零件通用性考慮不夠，導致兩者實際差別較大。設計人員也認為原本是可以提高兩產品零部件通用性的，但當時沒有過多考慮成本問題，僅從技術角度來考慮。這一點企業(yè)目前正在考慮重新設計24C播種機。同時企業(yè)正準備開發(fā)14行播種機，6行鋪膜機，將成本方面的考慮融入到設計之中。
　　
　?。?）在劃分作業(yè)中心基礎上，總廠由控制5個分廠變?yōu)榭刂?4個作業(yè)中心，將利于原材料的管理。當總廠可以直接監(jiān)測14個作業(yè)中心的消耗情況時，信息反饋速度將明顯加快，加強了總廠對生產的管理力度?？倧S的有力監(jiān)督將有效地促使各作業(yè)中心加強材料管理，浪費、毀損現象將被有效地控制。
　　
　　2.4 進行作業(yè)關系分析，合理安排生產，降低作業(yè)成本
　　
　　例如機器準備作業(yè)，準備次數為資源動因，降低其成本的主要途徑是減少準備次數。減少調整準備次數的前提是要保證生產順利進行，因此就必須合理安排各種產品生產，盡量減少重復倒換工裝的次數，以達到提高效率，降低成本的目的。
　　
　　2.5 分析確定關鍵作業(yè)，加強物資采購工作
　　
　　物資采購效益涉及到材料質量、采購價格等因素。這些因素對顧客和企業(yè)都是重要的。物資采購時，應盡量做到貨比三家，努力降低采購價格。采購的物資材料、配件、外協(xié)件等，進廠時嚴格進行質量檢測，建立健全的退貨、換貨制度。如果因質量問題造成成本上升，要追究到采購責任人。另外，還要加強物資的庫房管理，如因主觀原因造成的損失、浪費，要追究庫房管理人員責任。

　　三、ABC、ABM發(fā)展前景

　　作業(yè)成本計算是在先進制造企業(yè)中產生并有顯著效果的。但是它并不僅僅適用于先進制造企業(yè)，象西安農械廠這種非先進制造企業(yè)，由于其生產產品數量差異大，制造費用與直接人工費用比值高，也同樣適宜ABC運行。與先進制造企業(yè)不同的是，其運用效果稍差。國外一些非制造行業(yè)，如金融保險業(yè)、商業(yè)、醫(yī)療衛(wèi)生業(yè)等都有成功應用ABC的案例。目前，在我國有很多企業(yè)實行多元化經營戰(zhàn)略，采取多品種，少批量方式生產，以這些企業(yè)為試點推廣運用ABC，不但會給它們提供相對準確的成本信息，方便其制訂科學有效的經營決策、相關資本支出決策，提高企業(yè)競爭能力，而且還會通過作業(yè)管理的實施提高其管理水平，促使管理現代化，增加企業(yè)的價值。
　　
　　作業(yè)管理把管理的重心深入到作業(yè)層次，以“作業(yè)”作為企業(yè)管理的起點和核心，比傳統(tǒng)的以“產品”作為企業(yè)管理的起點和核心，在層次上大大深化了。正如生物學深入到分子水平而形成分子生物學，在生物科學上形成重大變革一樣，企業(yè)管理把管理重心深入到作業(yè)層次而形成的作業(yè)管理，可視為本世紀初泰羅創(chuàng)立“科學管理學說”以來，在企業(yè)管理上又一重大的革命性變革，它對企業(yè)管理的理論和實踐將產生深遠的影響。



　　參考文獻：

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