一、研究與開發(fā)費(fèi)用的含義


目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用有嚴(yán)格的定義，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第９號(hào)“研究與開發(fā)費(fèi)用”將研發(fā)活動(dòng)分為研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)兩個(gè)階段，研究與開發(fā)費(fèi)用相應(yīng)地分為研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用。并指出：研究是指為了獲得新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)而從事的有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查活動(dòng)；開發(fā)是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用之前，把研究結(jié)果或其他知識(shí)應(yīng)用于計(jì)劃或設(shè)計(jì)中，以生產(chǎn)新的或有重大改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或勞務(wù)。


盡管研究活動(dòng)與開發(fā)活動(dòng)不同，但它們是緊密相連的：研究活動(dòng)是開發(fā)活動(dòng)的前奏，通過研究獲得新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)，再通過開發(fā)將新的研究成果應(yīng)用于實(shí)踐。因此，實(shí)踐中常常把研究活動(dòng)與開發(fā)活動(dòng)看成一個(gè)整體。


二、研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法


企業(yè)在研究與開發(fā)活動(dòng)中，往往要進(jìn)行計(jì)劃、設(shè)計(jì)、論證、研制、實(shí)驗(yàn)、測(cè)試等一系列活動(dòng)，這些活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生大量的研究與開發(fā)費(fèi)用。例如，科研人員、服務(wù)人員（如科技管理人員等）的工資費(fèi)用，研制、中試過程中耗用的材料，自有設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、維修費(fèi)，租賃設(shè)備、房屋的租金或使用費(fèi)等。研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵是將研究與開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為資產(chǎn)項(xiàng)目還是作為當(dāng)期費(fèi)用。


對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理主要有三種方法：


１．研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。此種做法的理由是：①對(duì)未來收益的不確定性，使研究與開發(fā)費(fèi)用資本化時(shí)要對(duì)未來經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行主觀判斷，相比較而言，費(fèi)用化處理更具客觀性；②將研究與開發(fā)費(fèi)用資本化，隨后按收入與費(fèi)用的配比原則分期攤銷，在實(shí)務(wù)操作上有一定的困難，企業(yè)也可能通過費(fèi)用的攤銷來控制其各期收益；③更真實(shí)地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量。


將研究與開發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，而且會(huì)計(jì)核算也比較簡(jiǎn)單，便于會(huì)計(jì)人員實(shí)際操作，但是它不能真實(shí)地反映企業(yè)擁有資產(chǎn)的價(jià)值。當(dāng)項(xiàng)目研究開發(fā)成功后，計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值的只是金額較少的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用，歪曲了企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，使企業(yè)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相差很大。企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息缺乏可靠性和相關(guān)性，不利于投資者作出正確的投資決策。


２．研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部資本化。此種做法的理由是：①資本化可以使成本和收益的確認(rèn)更符合配比原則，特別是無形資產(chǎn)投資逐年增加的企業(yè)，從而使當(dāng)期盈利更能反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；②資本化的研究與開發(fā)費(fèi)用作為無形資產(chǎn)將與其他有形資產(chǎn)一樣列示于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上，將使投資者知曉企業(yè)在研究與開發(fā)上的投入，從而給投資者傳遞關(guān)于企業(yè)未來發(fā)展創(chuàng)新能力和發(fā)展?jié)摿Φ确矫娴男畔?；③研究與開發(fā)費(fèi)用的攤銷將向投資者傳遞企業(yè)管理層對(duì)無形資產(chǎn)預(yù)期收益評(píng)估的信息。




這種對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用全部資本化的會(huì)計(jì)處理方法在實(shí)務(wù)操作中也存在問題。因?yàn)閷?duì)預(yù)期未來收益的會(huì)計(jì)處理目的不是基于整個(gè)企業(yè)的大范疇的支出而進(jìn)行估價(jià)，而是基于單個(gè)或相關(guān)的交易或項(xiàng)目的支出進(jìn)行估計(jì)。一個(gè)企業(yè)的全部研究開發(fā)計(jì)劃可能由一些不同階段的項(xiàng)目和最終成功的確定性不同的項(xiàng)目組成。此外，對(duì)一些產(chǎn)生未來收益可能性不是很大的研發(fā)項(xiàng)目的研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化處理，會(huì)虛增企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。


３．折中法——將研究與開發(fā)費(fèi)用根據(jù)條件有選擇性地資本化。研究與開發(fā)費(fèi)用在各會(huì)計(jì)期間的分配，取決于該費(fèi)用與企業(yè)預(yù)期從研究與開發(fā)活動(dòng)中獲取的經(jīng)濟(jì)利益之間的關(guān)系。當(dāng)該費(fèi)用有可能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益，并且可以可靠地計(jì)量時(shí)，此費(fèi)用可確認(rèn)為資產(chǎn)。研究活動(dòng)的實(shí)質(zhì)在于，特定的研究費(fèi)用支出，并不一定給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。開發(fā)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)在于，由于它已比研究活動(dòng)大大進(jìn)步，在某些情況下，企業(yè)能夠確定其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的可能性。因此，當(dāng)開發(fā)費(fèi)用符合某些標(biāo)準(zhǔn)，即該項(xiàng)費(fèi)用有可能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，它可以被確認(rèn)為資產(chǎn)。規(guī)定資本化所滿足的條件不盡相同，但一般都包括以下幾個(gè)方面：①新產(chǎn)品、改進(jìn)產(chǎn)品、新流程或改進(jìn)流程必須被定義；②新產(chǎn)品、改進(jìn)產(chǎn)品、新流程或改進(jìn)流程必須被證明是技術(shù)上可行的；③可銷售性／有用性；④所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤成本的可計(jì)量性；⑥經(jīng)濟(jì)可行性，即未來經(jīng)濟(jì)收益足以彌補(bǔ)全部資本化成本的可能性很高；⑦企業(yè)有完成研發(fā)項(xiàng)目并加以運(yùn)用的能力。


三、結(jié)論


我國(guó)目前沒有單獨(dú)的研究與開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)則，只在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。顯然，我國(guó)對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用是采取費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法。但是，這種“一刀切”的處理不利于正確評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)，也不利于企業(yè)作出正確的投資決策。費(fèi)用化處理將研究與開發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，減少當(dāng)期利潤(rùn)，實(shí)際上這些支出一般要在以后會(huì)計(jì)期間才可能產(chǎn)生收益，從而使收益與費(fèi)用不配比。這種簡(jiǎn)單的費(fèi)用化處理對(duì)于那些高科技企業(yè)的影響尤其明顯。


因此，筆者認(rèn)為，盡管研究與開發(fā)活動(dòng)成功與否具有不確定性，但企業(yè)對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用是資本化還是直接沖銷當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)自身實(shí)際情況作出決策并進(jìn)行解釋。采用折中法對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不僅在理論上是合理的，而且在實(shí)務(wù)操作上也是可行的。

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