本文從分析稅收會計核算的現(xiàn)狀出發(fā)，指出了稅收會計在會計體系中的地位不明確、稅收會計核算內容的局限性、稅收會計核算功能的統(tǒng)計化和現(xiàn)行稅收會計制度設計的復雜性等四個方面存在的問題。提出了稅收會計核算改革的基本思路，重點強調了稅收會計核算亟待改革的問題－－稅收成本效益問題。

（中經(jīng)評論·北京）一、稅收會計核算現(xiàn)狀及存在的主要問題

隨著現(xiàn)行稅收征管改革的深入，特別是近年來稅務信息化建設的發(fā)展，現(xiàn)行稅收會計核算日漸凸現(xiàn)出與稅收發(fā)展的不適應，嚴重地滯后于稅收征管改革，突出表現(xiàn)在以下幾方面：


（一）稅收會計在會計體系中的地位不明確


按照我國現(xiàn)行對會計體系的分類方法，把會計分為企業(yè)會計和預算會計兩類。一種觀點認為，稅收會計是預算會計體系的組成部分；另一種觀點認為，稅收會計并非預算會計的組成部分，稅收會計與預算會計是并列的關系。對于這一問題，國家有關的會計制度和準則中沒有明確說明，甚至在1997年預算會計制度改革中出臺的一系列預算會計準則和制度中也只字未提稅收會計，給人的感覺似乎稅收會計不屬于預算會計。因此，從上個世紀后期開始，稅收會計總是獨立于預算會計之外，其在會計體系中的地位始終不明確。正是這種模糊定位使對稅收會計的研究無法上升到理論的高度和深度，制約了稅收會計的進一步發(fā)展。


（二）稅收會計核算內容存在局限性


從稅收會計的定義來看，稅收會計核算的對象始終圍繞著稅收資金運動，實質上就是圍繞著稅收收入的實現(xiàn)、征解、入庫、減免和提退進行核算的，而對稅收成本這一問題卻視而不見。目前，因我國對稅收成本缺乏一個科學、規(guī)范、系統(tǒng)的核算體系，社會上對我國稅收成本率的高低說法不一。有的人士分析，目前我國的征稅成本率高達5%～6%；有的人士則認為。我國的稅收征收成本率大約為4.7%左右。而目前發(fā)達國家的稅收征收成本率一般在1%～2%之間，低的如美國為0.6%，日本為0.8%；高的如加拿大為1.6%，法國為1.9%。相比之下，不論就高還是就低，我國的稅收成本都是一個突出問題，這在建設節(jié)約型社會、強調增產(chǎn)降耗的今天，已經(jīng)成為稅務機關必須面對的重大問題。


（三）稅收會計核算功能趨于統(tǒng)計化


從現(xiàn)行稅收會計核算科目設置和核算內容來看.歷次稅收會計核算改革或會計報表的調整，都是根據(jù)稅收政策的變化而變化，核算內容越改越復雜.核算指標和核算體系越來越龐大，也使得稅收會計核算的信息化舉步維艱。目前，全國尚沒有一套成熟的稅收會計核算軟件，其原因就在于對稅收會計核算功能的定位不準，從目前的核算功能看，很多是屬于統(tǒng)計范疇的，會計與統(tǒng)計不分，所需的統(tǒng)計指標用會計核算的方式反映和獲取，勢必加大會計核算難度，也不利于稅收會計職能的發(fā)揮。


（四）現(xiàn)行稅收會計制度的設計過于復雜


會計制度的設計是圍繞會計目標，依據(jù)基本會計法律法規(guī)來進行的?，F(xiàn)行稅收會計制度設計除了要遵循一般會計法律法規(guī)之外，還要結合稅收法律法規(guī)的要求，符合稅收征管工作的需要來設計。由于這個特殊性的存在，使得稅收會計核算制度既要符合國家統(tǒng)一會計制度的要求，又要兼顧稅收管理本身的業(yè)務需求。從現(xiàn)行稅收會計制度的設計情況看，存在著會計核算單位設置層次過多、會計科目設計繁雜、核算程序不統(tǒng)一等問題，具體表現(xiàn)在：

1.會計核算單位設置層次過多。稅收會計設置了上解單位、混合業(yè)務單位、雙重業(yè)務單位和入庫單位四種不同的會計核算單位，四種核算單位核算范圍不盡相同，除了入庫單位完整地反映了稅收資金運動的整個過程之外，其他三種核算單位只是部分反映了稅收資金的運動過程。這種多層次的會計核算單位的設置，雖然與稅收征管機構的設置比較接近，但從會計核算體系上看并不科學，造成了對同一核算對象多次重復核算問題。

2.會計核算科目設置較多、較繁。由于稅收工作的特殊性，經(jīng)常要求稅收會計對同一個數(shù)據(jù)從不同角度進行反映，以滿足不同部門、不同層次的不同管理需要，使得稅收會計明細科目的設置非常復雜。主要是明細科目層次多。例如，反映“欠繳稅金”的科目，既要按納稅戶設置明細，以滿足分戶管理的需要，又要按稅種設置明細，以滿足分稅種管理的需要，有的還要按征收單位或征收人員設置，以滿足考核各單位或各征收人員的工作質量的需要。稅收會計明細科目的這種復雜性在其他專業(yè)會計中較為少見。

3.會計核算憑證的取得缺乏客觀性。稅收會計核算的主要憑證－－稅票，既是完稅證明，又是預算收入憑證，還是統(tǒng)計核算憑證；同樣－份稅票，它的不同聯(lián)次具有不同的作用，有的是在途稅金核算憑證，有的是入庫稅金核算憑證。幾乎所有的稅收會計核算憑證均由稅務機關統(tǒng)一制定、統(tǒng)一印制，絕大部分憑證由國家稅務總局和省級稅務機關統(tǒng)一制定并集中印制，少部分由地（市）、縣級稅務機關根據(jù)國家稅務總局和省級稅務機關規(guī)定的格式自行印制，這種主要核算憑證由一個部門制定和印制在一定程度上不符合會計核算客觀性的條件。

4.會計明細賬設置量過大，且大量使用多欄式。一個基層稅務機關所管的納稅戶常常有幾百戶，多的達幾千戶，稅種一般有十幾種，每個納稅戶都要繳納幾種稅，這需要設置大量的明細賬才能全面反映。所以，有多少納稅戶就有多少明細賬.并且為盡量減少明細賬的設置，大部分明細賬都采用多欄格式，其賬簿的長度均超出其他專業(yè)會計所能承受的水平，會計核算的形式重于核算實質，使稅收會計核算日趨復雜化。


二、影響現(xiàn)行稅收會計核算改革的因素分析


（一）稅收征管模式對現(xiàn)行稅收會計核算改革的影響


現(xiàn)行的稅收征管模式是1 994年新稅制實施后逐步建立的，2000年以后進行了完善，形成了目前“以納稅申報為基礎，以計算機網(wǎng)絡為依托，集中征收，重點稽查，強化管理”的征管模式。在這一模式下，稅收征收管理的信息化手段不斷提升，隨著國家“金稅工程”一期、二期和三期的建設，在全國逐步實現(xiàn)了“一個平臺，兩級處理，三個覆蓋，四個系統(tǒng)”的信息化建設目標。2004年安徽省通過CTAIS（中國稅收征管信息系統(tǒng)）在全國率先實現(xiàn)了征管數(shù)據(jù)的省級集中，征管數(shù)據(jù)的省級集中徹底改變了原有稅收會計核算模式，使直接從事稅款的征收和入庫業(yè)務的稅務機關無法行使會計主體職能，省級國稅機關成為會計主體，擔負稅收會計核算職責。這對建立在直接從事稅款的征收和入庫業(yè)務基礎上的會計制度和會計核算方法將產(chǎn)生一定影響。


（二）現(xiàn)行預算體制和稅銀庫一體化對稅收會計核算改革的影響


在現(xiàn)行財政預算體制下，稅收的主要職能是收入職能，它要求稅務機關能準確核算各預算科目（稅種）和預算級次（中央與地方的分成比例）的收入情況，它并不關注稅收資金在征收過程中所處的形態(tài).它關注的是從稅收資金的形成到劃入國庫成為財政資金的時間越短越好，隨著稅銀庫一體化的實現(xiàn)，這一時間將會大大縮短，開票即入庫。除了欠稅等稅收資金之外，稅收資金在稅務機關賬上停留的時間將更加短暫，這對核算稅收資金的占用形態(tài)以及資金來源也將產(chǎn)生較大的影響。


三、稅收會計核算改革的基本思路


本文認為，總體思路應是：圍繞稅收資金運動過程，建立從稅收資金產(chǎn)生到入庫、收入與支出相對應的核算體系，充分運用信息化手段，提取核算的原始資料，進行加工、匯總，總括地反映稅收資金的運行、稅收成本支出規(guī)模和征管效益分析的過程。


（一）在核算內容上，應主要從進行稅收收入的核算，逐步過渡到對稅收成本收益的核算


應對稅收會計進行重新定義，確立新的稅收會計核算體系，改革核算內容，明確劃分范圍。在對稅收收入的核算上，立足于宏觀稅收收入的核算，注重分征收單位和稅種來源的核算，取消分戶核算，進一步減輕稅收會計的核算壓力。在支出核算上，確立一個基本核算單位，支出項目分別從人員經(jīng)費、征收費用兩方面進行核算。


（二）在核算層級上，稅收聯(lián)合征管軟件上線后，實現(xiàn)以省為單位的數(shù)據(jù)集中


這個集中的意義主要在于進一步降低稅收成本，對于稅收會計核算來說，目前安徽省實行的“集中核算、分級管理”的核算模式，統(tǒng)計的意義大于會計，便于統(tǒng)計而不便于會計核算，特別是不便于進行稅收成本核算，因此，目前會計核算層級上，層次不宜過多，應以稅收經(jīng)費獨立核算單位為稅收會計核算單位.便于進行稅收收入與稅收成本的核算，便于核算和衡量一個地區(qū)稅收征管的效能。


（三）在核算依據(jù)上，稅收會計核算憑證逐步實現(xiàn)無紙化


隨著納稅申報網(wǎng)絡化的實現(xiàn)，依據(jù)電子數(shù)據(jù)處理稅款的上解、入庫等各項業(yè)務將是稅務部門的主要業(yè)務，因此申報表、稅票等紙質核算憑證已失去目前核算憑證的原有功能，將逐步退出會計核算并最終將被各種電子轉賬等憑證所取代。根據(jù)國家稅務總局《關于電子繳稅完稅憑證有關問題的通知》（國稅發(fā)【2002】155號）規(guī)定，當實行稅銀聯(lián)網(wǎng)電子繳稅系統(tǒng)后，稅收會計核算稅款征收情況的原始憑證可使用電子數(shù)據(jù)。作為書面資料的電子數(shù)據(jù)和紙質資料應按國家有關規(guī)定嚴格進行檔案管理。


（四）在核算手段上，要逐步確立會計核算信息化的發(fā)展方向，加快開發(fā)全國統(tǒng)一的稅收會計核算軟件


一是以規(guī)范稅收會計核算業(yè)務為基礎推進軟硬件建設。注意防止稅收會計核算業(yè)務與軟硬件建設出現(xiàn)“兩張皮”的問題，在確立會計核算主體單位的基礎上整合核算流程，以優(yōu)化組織機構為前提，優(yōu)化業(yè)務設置，使各項稅收會計核算業(yè)務和工作流程適應計算機處理的要求，進一步規(guī)范數(shù)據(jù)采集、存儲、傳輸?shù)雀鞣矫娴臉I(yè)務操作，軟件的設計開發(fā)必須不斷適應稅收會計發(fā)展的需要。二是提高整個系統(tǒng)的標準化建設水平。以完善的會計科目設置、代碼標準，數(shù)據(jù)標準、接口標準為基礎，實現(xiàn)與綜合征管系統(tǒng)（CTAIS）的連接，按照平臺統(tǒng)一、一次錄入、數(shù)據(jù)一致，信息共享、綜合利用的原則，分步實施，實現(xiàn)會計核算軟件平臺的標準化：按照統(tǒng)一組織管理的原則，統(tǒng)一數(shù)據(jù)采集的口徑，規(guī)范業(yè)務流程，提高數(shù)據(jù)信息共享度和有效使用率，實現(xiàn)稅收會計核算的標準化。


四、稅收會計核算亟待改革的問題－－稅收成本效益問題


（一）確立有別于企業(yè)會計和預算會計核算的稅收會計核算體系


從核算內容上看，稅收資金在性質上也有別于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營資金和財政預算資金，稅收資金脫胎于企業(yè)生產(chǎn)資金，是企業(yè)生產(chǎn)資金在經(jīng)營過程中發(fā)生增值的部分，稅收資金又終止于財政預算資金，稅收資金是介于兩者之間的一種特殊存在形態(tài)。同時，在稅收資金的征收、入庫過程中發(fā)生的成本費用又是財政預算資金的組成部分。這種獨特的核算內容決定了稅收會計必須實行有別于現(xiàn)行企業(yè)會計和預算會計的核算形式，建立獨立的稅收會計核算體系。


（二）建立稅收成本效益指標評價體系


考慮稅收成本收益問題的目的就是要通過不斷降低稅收成本，取得最大的稅收收益。因此.要建立稅收成本效益指標評價體系，通過一系列的評價控制指標以及對這些指標的核算，達到不斷降低稅收成本的目的。


（三）建立稅收成本預算制度、考核制度與監(jiān)管機制


要把稅收征收成本的高低作為評價稅務機關工作成效大小的一個重要標準，要樹立成本觀念，注重成本核算，講求效率。只有考核稅收成本，強化稅收成本管理，才能有效地降低稅收成本，提高征管效率。


（四）對實行成本核算、降低稅收成本的正確認識


一是降低稅收成本不能顧此失彼。稅務機關為納稅人提供稅法宣傳和咨詢服務是《稅收征管法》明確規(guī)定的義務，稅務機關不能為降低成本減少這方面的服務，不再給納稅人提供必要的辦稅條件。降低某一方面的成本不能以增加另一方面的成本為前提，而且某一方面成本管理目標要有一個客觀公認的控制標準。二是降低稅收成本不能影響稅收收入。降低稅收成本的目的是為了提高稅收征收效率，稅收征收效率是稅收收入與稅收成本的對比關系，一般來說，稅收收入與稅收成本之間的差額越大，表明稅收征收效率越高，要在稅收收入不變的情況下，通過降低稅收成本來實現(xiàn)；或在稅收成本已定的情況下，通過增加稅收收入來達到，也就是要追求成本的最小化或收入的最大化。三是降低稅收成本要處理好與依法治稅的關系。必須以依法征稅為前提，應收盡收，如果因征收成本過大，放棄征收，就產(chǎn)生了降低成本與依法治稅的矛盾，要處理好這個矛盾既不能不惜一切代價去征收，也不能完全放棄，而應采取最小成本的征收方法去解決，如委托代征等。

在考慮稅收成本收益核算的技術層面上，筆者認為，要從兩方面著手：一是設計科學合理的稅收會計核算科目，明確各科目核算范圍。要按收入成本收益三大類設計核算科目、核算標準和核算范圍。二是制定規(guī)范的稅收會計準則。要通過規(guī)則的形式對成本費用等支出進行規(guī)范，制定標準，對收益的地區(qū)標準、稅種標準、產(chǎn)業(yè)標準以及差異進行明確和規(guī)范。三是利用信息化手段實現(xiàn)稅收會計核算目標。目前稅務部門稅收征管系統(tǒng)漸趨統(tǒng)一，這就為稅收會計核算提供了重要的核算資料和依據(jù)，因此，應依托征收管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)資源設計統(tǒng)一的稅收會計核算軟件，從而實現(xiàn)稅收會計核算目標。

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