本文評(píng)介了法國(guó)審計(jì)行業(yè)管理的制度特點(diǎn)。即一方面是以職業(yè)界組織自我監(jiān)控為主，另一方面由于歷史的原因又具有相當(dāng)?shù)乃痉ㄉ?，一系列?yán)格的法律法規(guī)既保證了審計(jì)師的獨(dú)立性，又防止了他們與被審計(jì)企業(yè)勾結(jié)舞弊。同時(shí)小型事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)上占有不可忽略的地位也是法國(guó)的重要經(jīng)驗(yàn)。

　　「關(guān)鍵詞」審計(jì)；事務(wù)所；法國(guó)

　　法國(guó)的審計(jì)管理體制值得中國(guó)重視，其原因有三點(diǎn)。第一，法國(guó)審計(jì)管理體制形成于拿破侖以后的工業(yè)革命時(shí)代，具有強(qiáng)烈的國(guó)家干預(yù)色彩。盡管以后審計(jì)行業(yè)獨(dú)立出來(lái)實(shí)行行業(yè)自律和服從市場(chǎng)調(diào)節(jié)，由于它直接和司法部掛鉤，在相當(dāng)意義上仍維持著代表法律監(jiān)督企事業(yè)的性質(zhì)。因此與英美體制相比，它和國(guó)家的聯(lián)系更緊密，這一點(diǎn)與中國(guó)相近。第二，從作為必須經(jīng)過(guò)審計(jì)的企業(yè)的規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，法國(guó)相比美國(guó)偏小。美國(guó)的規(guī)定是資產(chǎn)在500萬(wàn)美元，股東有500人以上的公司需要接受審計(jì)①。法國(guó)則是對(duì)所有的股份公司、合資合營(yíng)公司和發(fā)行債券的企業(yè)，其職工超過(guò)100人的都進(jìn)行審計(jì)。其它企業(yè)只要符合以下三條標(biāo)準(zhǔn)中的兩條也得接受審計(jì)：l）資產(chǎn)超過(guò)1000萬(wàn)法郎（約130萬(wàn)美元）；2）營(yíng)業(yè)額2000）萬(wàn)法郎（約300萬(wàn)美元）；3）職工切人以上。此外，還有大量的合作性或協(xié)作性的經(jīng)濟(jì)事業(yè)單位需要接受審計(jì)。在被審計(jì)企業(yè)的數(shù)量眾多這一點(diǎn)上，中國(guó)由于其發(fā)展中國(guó)家的性質(zhì)，審計(jì)市場(chǎng)更有可能趨向法國(guó)模式。第三，與第二點(diǎn)相聯(lián)系，法國(guó)小型會(huì)計(jì)審計(jì)事務(wù)所（l－5名會(huì)計(jì)師和審計(jì)師）數(shù)量眾多，特別活躍，不同于美國(guó)擁有“五大”在內(nèi)的眾多超巨型國(guó)際事務(wù)所；也不同于英國(guó)由于倫敦的國(guó)際金融中心的特殊地位要求審計(jì)市場(chǎng)高度集中化。在這一點(diǎn)上，中國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)狀況也和法國(guó)更相近。

　　本文準(zhǔn)備首先介紹法國(guó)審計(jì)行業(yè)的基本情況；然后介紹審計(jì)行業(yè)組織“全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)”；最后從法律依據(jù)、審計(jì)獨(dú)立性保證、對(duì)審計(jì)師的督察制度及其效率等方面介紹審計(jì)管理體制的運(yùn)行狀況。與此同時(shí)，我們也將提出法國(guó)經(jīng)驗(yàn)中值得中國(guó)借鑒之處。

　　一、法國(guó)審計(jì)行業(yè)基本情況

　　法國(guó)的審計(jì)職業(yè)最早出現(xiàn)于工業(yè)革命期間的1863年。在1867年的“公司法”（Droit des soietes）中，審計(jì)師被稱(chēng)為“公司稽核專(zhuān)員”，即已經(jīng)包含了執(zhí)法的含義。至今，審計(jì)師的法文“commissaries aux comptes”準(zhǔn)確翻譯應(yīng)為“賬戶(hù)稽核專(zhuān)員”。

　　1935年，由于當(dāng)時(shí)的財(cái)務(wù)丑聞擴(kuò)大了審計(jì)師的權(quán)力，對(duì)于以吸收存款和發(fā)行債券形式籌資的企業(yè)的審計(jì)需要上訴法庭認(rèn)可。審計(jì)師對(duì)于企業(yè)的不合法的項(xiàng)目需要向共和國(guó)法官報(bào)告。二戰(zhàn)以后，扶持金融市場(chǎng)以擴(kuò)展經(jīng)濟(jì)更推動(dòng)了審計(jì)改革。改革的內(nèi)容寫(xiě)進(jìn)了1966年頒布的《商法》（Le Code de Commerce）中。1969年頒布的一個(gè)政令（decret du 12 aou 1969）的目的在于建立審計(jì)的行業(yè)組織。據(jù)此成立起來(lái)的“全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)”隸屬于司法部，即由司法部對(duì)其進(jìn)行監(jiān)護(hù)，行業(yè)組織自己進(jìn)行規(guī)范管理。

　　目前全法國(guó)約有15000名審計(jì)師，他們都必須在“全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)”注冊(cè)。其中有80%同時(shí)也是會(huì)計(jì)師，所以又是與“全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)”并列的職業(yè)界組織“專(zhuān)家會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”的成員。“專(zhuān)家會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”受經(jīng)濟(jì)與財(cái)政部的監(jiān)護(hù)。

　　由表1可見(jiàn)，從1991年至1997年，會(huì)計(jì)審計(jì)事務(wù)所數(shù)量緩慢增加，審計(jì)市場(chǎng)規(guī)模在1996年和1997年有跳躍性增長(zhǎng)，總體規(guī)模為15億美元左右。

　　表2反映了不同規(guī)模的會(huì)計(jì)審計(jì)事務(wù)所占審計(jì)市場(chǎng)的份額。

　　表2說(shuō)明了法國(guó)小型會(huì)計(jì)審計(jì)事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中發(fā)揮了重要作用。其中1-5人的事務(wù)所在1991-1997年間所占的市場(chǎng)份額雖有所減少，但仍然維持在四分之一以上。如加上6-9人的事務(wù)所的份額，他們就具有了與大型事務(wù)所分享審計(jì)市場(chǎng)的勢(shì)頭，在事務(wù)所的數(shù)量方面，小型所則更是占80%以上。這里一個(gè)自然提出的問(wèn)題就是為什么小審計(jì)事務(wù)所能夠起這么重要的作用？首先，法國(guó)有許多中型企業(yè)按政府規(guī)定需實(shí)施審計(jì)，對(duì)于這種行政程序性質(zhì)的審計(jì)，被審計(jì)企業(yè)沒(méi)有利益為追求審計(jì)質(zhì)量和事務(wù)所品牌而尋找大事務(wù)所。從價(jià)格方面考慮，小事務(wù)所是較優(yōu)選擇。其次，法國(guó)歷史形成的懷司法掛鉤的審計(jì)體系使所有的審計(jì)師同樣通過(guò)嚴(yán)格的考試進(jìn)入行業(yè)、接受職業(yè)道德培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)紀(jì)律監(jiān)督，使小事務(wù)所具有不低于大中型事務(wù)所的信譽(yù)。在法國(guó)企業(yè)和政府眼里，審計(jì)的質(zhì)量和信譽(yù)與事務(wù)所的大小無(wú)關(guān)。

　　最后，表3反映了不同規(guī)模的會(huì)計(jì)審計(jì)事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)占總收入的比例。

　　從表3中可證實(shí)前面提到的小事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)的重要作用。l－5人的小事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)占它們總業(yè)務(wù)（主要包括會(huì)計(jì)做賬、審計(jì)和咨詢(xún)業(yè)務(wù)）的1/4以上，遠(yuǎn)高于6－9人、10－19人和20－49人的中型和大型事務(wù)所，只低于50人以上的超大型事務(wù)所。從別處的數(shù)字可以知道，超大型事務(wù)所除審計(jì)業(yè)務(wù)以外，咨詢(xún)業(yè)務(wù)比例較高；而從6－9人到20－49人的中型和大型事務(wù)所則是記賬和咨詢(xún)業(yè)務(wù)多于小型事務(wù)所。

　　二、行業(yè)組織“全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)”

　　法國(guó)“全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)”（CNCC：Companie nationale des commissaries aux comptes）由司法部監(jiān)管。與司法部下屬34個(gè)地方上訴法庭相配套，“全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)”下設(shè)34個(gè)地方審計(jì)師協(xié)會(huì)。各地方審計(jì)師協(xié)會(huì)由它的理事會(huì)管理，理事會(huì)的委員由民主選舉產(chǎn)生，任務(wù)是實(shí)施對(duì)行業(yè)的監(jiān)管，管理其成員并維護(hù)他們的利益。

　　“全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)”的理事會(huì)從地區(qū)理事會(huì)成員中產(chǎn)生。1997／1998年度有87名審計(jì)師（以每人代表200名審計(jì)師的比例）當(dāng)選，任期為4年，每?jī)赡旮倪x一半委員。“全國(guó)審計(jì)師理事會(huì)”規(guī)定至少每半年召開(kāi)一次會(huì)議，一般是一年召開(kāi)4次會(huì)議。會(huì)議的表決原則為簡(jiǎn)單多數(shù)票通過(guò)。

　　“全國(guó)審計(jì)師理事會(huì)”下設(shè)14個(gè)專(zhuān)門(mén)委員會(huì)，其主席由“全國(guó)審計(jì)師理事會(huì)”任命，其成員則不一定是“全國(guó)審計(jì)師理事會(huì)”的成員，任期兩年。最主要的專(zhuān)門(mén)委員會(huì)包括：（1）行業(yè)準(zhǔn)則委員會(huì)；（2）法律研究委員會(huì)；（3）會(huì)計(jì)研究委員會(huì)；（4）職業(yè)道德委員會(huì)等。它們都有40名左右成員，其中除了第一個(gè)委員會(huì)負(fù)責(zé)制定行業(yè)準(zhǔn)則外，其余三個(gè)主要是負(fù)責(zé)回答其成員提出的有關(guān)專(zhuān)業(yè)問(wèn)題，然后根據(jù)所回答的問(wèn)題是否具有普遍性和總結(jié)意義而選取一部分整理發(fā)表作為參考文獻(xiàn)。另外兩個(gè)重要的委員會(huì)是“第66條款委員會(huì)”和“全國(guó)和跨地區(qū)上市公司檢查委員會(huì)”。“第66條款”是“全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)”關(guān)于考核和檢查審計(jì)師和事務(wù)所的規(guī)定，該委員會(huì)的任務(wù)是制定全國(guó)統(tǒng)一的由地方理事會(huì)實(shí)施的年檢程序和標(biāo)準(zhǔn)。“全國(guó)與跨地區(qū)上市公司檢查委員會(huì)”負(fù)責(zé)協(xié)同法國(guó)證監(jiān)會(huì)（COB）檢查對(duì)上市公司審計(jì)的情況。此外，還有一些按行業(yè)劃分的委員會(huì)，如“協(xié)會(huì)委員會(huì)”（考慮到協(xié)會(huì)性質(zhì)的非商業(yè)機(jī)構(gòu)審計(jì)的特殊性）、“保險(xiǎn)委員會(huì)”、“銀行委員會(huì)”、“農(nóng)業(yè)合作社委員會(huì)”等。為了滿(mǎn)足對(duì)某些特殊的小行業(yè)審計(jì)的研究和管理的需要，還成立了一些工作小組，例如“基金”、“混合經(jīng)濟(jì)企業(yè)”、“低租金福利房”、“體育俱樂(lè)部”、“退休金管理組織”、“保險(xiǎn)互助金”、“公證機(jī)構(gòu)”等，對(duì)這些經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)日益嚴(yán)格，審計(jì)的面也越來(lái)越大，因?yàn)樵谶@些經(jīng)濟(jì)組織中出現(xiàn)的貪污和其它經(jīng)濟(jì)犯罪日益受到公眾輿論的注目。。三、審計(jì)管理體制運(yùn)行狀況

　　1.法律依據(jù)和對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的保證

　　關(guān)于審計(jì)的法律規(guī)定主要依據(jù)1966年7月24日頒布的《商法》，以后被1984年5月1日關(guān)于防止企業(yè)破產(chǎn)的法令所修正。

　　本文在前面已經(jīng)談到了對(duì)哪些企業(yè)需要進(jìn)行審計(jì)的法律規(guī)定。這些企業(yè)被要求必須至少任命一名審計(jì)師。保證審計(jì)師的獨(dú)立性的一項(xiàng)重要規(guī)定是，企業(yè)一旦確定了它的審計(jì)師，后者的任期至少為6年，可以無(wú)限延期。其報(bào)酬通過(guò)第三方的中間控制機(jī)構(gòu)支付。審計(jì)師一經(jīng)被任命，便可以在他認(rèn)為適當(dāng)?shù)娜魏螘r(shí)候檢查企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這個(gè)規(guī)定一方面保證了審計(jì)師抵御來(lái)自被審計(jì)企業(yè)的壓力，另一方面也防止了審計(jì)師和被審計(jì)企業(yè)勾結(jié)作弊的可能性。

　　審計(jì)師的任務(wù)由法律規(guī)定分為一般任務(wù)和特殊任務(wù)。一般任務(wù)包括：1）出具年度審計(jì)報(bào)告；對(duì)檢查某些信息和項(xiàng)目的合法性和真實(shí)性；3）預(yù)防企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難；4）向由法律確定的有關(guān)方面（如一些社會(huì)機(jī)構(gòu)、共和國(guó)檢查官、企業(yè)管理委員會(huì)等）報(bào)告。特殊任務(wù)包括檢查一些專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目是否符合規(guī)范，如增資、合并項(xiàng)目等。

　　2.監(jiān)控制度

　　審計(jì)行業(yè)管理由“全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)‘實(shí)行自我監(jiān)控。首先是與國(guó)際準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，由準(zhǔn)則委員會(huì)制定審計(jì)準(zhǔn)則。其次”全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)“在審計(jì)師資格考試和職業(yè)培訓(xùn)方面控制審計(jì)隊(duì)伍的質(zhì)量。第三，由法律研究委員會(huì)、會(huì)計(jì)研究委員會(huì)和職業(yè)道德委員會(huì)通過(guò)回答成員執(zhí)業(yè)中的問(wèn)題和整理參考文獻(xiàn)的方式來(lái)進(jìn)一步細(xì)化各種規(guī)則，指導(dǎo)審計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為。第四，由地區(qū)審計(jì)師協(xié)會(huì)每年檢查考核一部分審計(jì)師的工作，例如1998年組織了950名督察員，單人或兩人一組地開(kāi)展審查工作，有2000名審計(jì)師被抽查和對(duì)4000家審計(jì)結(jié)果進(jìn)行了檢查。第五，”全國(guó)與跨地區(qū)上市公司檢查委員會(huì)“配合證監(jiān)會(huì)檢查上市公司審計(jì)質(zhì)量。例如1998年在19個(gè)事務(wù)所審計(jì)的600個(gè)基金中選審了51個(gè)，另有130個(gè)事務(wù)所審計(jì)的140家上市公司的審計(jì)項(xiàng)目被檢查，共花了23500小時(shí)，派出了117個(gè)報(bào)告人。第六，和法國(guó)所有的行業(yè)組織一樣，”全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)“下設(shè)有”紀(jì)律委員會(huì)“，負(fù)責(zé)聽(tīng)取對(duì)審計(jì)師的上訴并作相應(yīng)處理。懲罰分為警告、訓(xùn)斥、紀(jì)律處分記入檔案、有限期中止執(zhí)業(yè)、取消執(zhí)業(yè)。如果涉及有關(guān)責(zé)任、刑事責(zé)任、稅務(wù)責(zé)任，則同時(shí)交由民事法庭審理。

　　3.運(yùn)行效率

　　法國(guó)審計(jì)管理體制總的來(lái)說(shuō)運(yùn)行得有效率，其審計(jì)的質(zhì)量不論事務(wù)所規(guī)模大小都得到了從政府到企業(yè)和投資者的信任，法國(guó)是出現(xiàn)審計(jì)舞弊很少的國(guó)家。據(jù)統(tǒng)計(jì)，按1996年的審計(jì)狀況，對(duì)92％的被審計(jì)公司的審計(jì)意見(jiàn)為無(wú)保留、6％為有保留、1％為拒絕（另1％未統(tǒng)計(jì)）。對(duì)審計(jì)結(jié)果的抽查發(fā)現(xiàn)有假的情況極少。這與它的監(jiān)控體制的嚴(yán)格分不開(kāi)。審計(jì)師被控告違紀(jì)，調(diào)查后被處分的案件也較少。例如1998年共收到182項(xiàng)上訴（l997年151項(xiàng)），經(jīng)核實(shí)后，“全國(guó)審計(jì)師協(xié)會(huì)”處理了13項(xiàng)，其中4項(xiàng)是關(guān)于酬金糾紛，9項(xiàng)是紀(jì)律性問(wèn)題。其中2項(xiàng)涉及審計(jì)師獨(dú)立性（判決為無(wú)辜）；2項(xiàng)屬于工作不力，賬目失真和違反有關(guān)條款（處理為訓(xùn)斥）；3項(xiàng)是關(guān)于獨(dú)立性，出示假發(fā)票，作暫緩處理，以進(jìn)一步調(diào)查；另還有2項(xiàng)的處理意見(jiàn)為赦免。同年地方審計(jì)師協(xié)會(huì)處理了17項(xiàng)，其中5項(xiàng)關(guān)于酬金糾紛，12項(xiàng)屬紀(jì)律問(wèn)題。對(duì)其中3項(xiàng)的處理意見(jiàn)為警告、1項(xiàng)訓(xùn)斥、3項(xiàng)暫緩、3項(xiàng)取消執(zhí)業(yè)（罪名是出賣(mài)獨(dú)立性謀騙和對(duì)濫用公共財(cái)產(chǎn)的隱瞞）、1項(xiàng)赦免。

　　四、結(jié)語(yǔ)

　　本文評(píng)介了法國(guó)審計(jì)行業(yè)管理的制度特點(diǎn)。一方面法國(guó)審計(jì)行業(yè)以職業(yè)界組織自我監(jiān)控為主，另一方面由于歷史的原因，法國(guó)審計(jì)帶有相當(dāng)?shù)乃痉ㄉ省?duì)于審計(jì)師的一系列法律法規(guī)既保證了他們執(zhí)業(yè)中的獨(dú)立性，又防止了他們與被審計(jì)企業(yè)勾結(jié)舞弊。而且在行業(yè)組織內(nèi)部所形成的一套嚴(yán)格、完整的認(rèn)準(zhǔn)則制定、職業(yè)考試和培訓(xùn)到紀(jì)律監(jiān)督處置的機(jī)構(gòu)，有效地保證了審計(jì)工作的質(zhì)量和信譽(yù)。關(guān)于這一點(diǎn)最主要的體現(xiàn)是法國(guó)的小型會(huì)計(jì)審計(jì)事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)上占有與大中型事務(wù)所并駕齊驅(qū)的地位。

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