成本費用報表分析
本章提要
成本費用水平的高低與企業(yè)的收益性和獲利能力的大小有著內在聯系，提高企業(yè)經濟效益的一條重要途徑就是加攝成本管理。本章以降低成本費用水平為主線，以成本費用報表為主要信息來源，闡述了成本費用報表的意義、種類；成本費用報表分析的重點內容；成本費用報表分析的基本方法；成本費用報表分析應注意的問題。
第一節(jié) 費用和產品成本的概念

費用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務等日?；顒铀l(fā)生的經濟利益流出，包括生產費用和期間費用。企業(yè)發(fā)生的各項費用中，凡是在一定時期產品生產過程中發(fā)生或支出的耗費，稱為生產費用；凡是為某生產經營期間而發(fā)生或支出的，為了維持一定生產經營能力的費用為期間費用。

一、制造成本的分類

典型的制造企業(yè)購買原材料并通過生產將這些原材料轉化成完工產品。這一從原材料到完工產品的轉化產生于對工人和機器的使用。依照公認會計原則，一件產品的成本包括：（1）原材料成本；（2）直接生產過程中發(fā)生的人工成本；（3）其他生產成本（即間接生產成本或產品制造費用）的合理分攤?？傊牧?、人工、產品制造費用構成了一件產品的完全生產成本。
對于具體的某個成本項目應該歸為產品成本還是期間成本，各公司的觀點存在分歧。一些公司將輔助生產過程如：生產管理，人力資源管理，工業(yè)工程，設備維護和產品成本該算等過程中發(fā)生的成本作為產品制造費用，從而歸為產品成本。而另一些公司則把其中一些或全部的輔助職能過程中發(fā)生的成本當作期間成本。
制造業(yè)公司將發(fā)生的某些成本劃歸為期間成本還是產品成本。對其報告的凈收益有很大影響。期間成本是成本所發(fā)生期間內的費用。而產品成本一開始就要增加到主體的資產總額中，直到產品售出時，產品成本才會對收益產生影響，而這可能要比成本發(fā)生的會計期間晚。與銷售相關的存貨越多，從產品成本發(fā)生到對收益產生影響的時間間隔越長。
商業(yè)公司的全部成本，除商品存貨的取得成本外，都是期間成本。因此，發(fā)生在給定期間內的所有人工成本和其他經營成本都影響期間收益。而在制造業(yè)公司里，人工成本和其他與制造過程相聯系的成本，開始時都只影響存貨價值，只有在包含這些成本的貨物被銷售時，制造成本才會影響期間收益。
1. 直接材料——生產中使用的原材料和零部件，它們的成本被直接追溯到了所生產的產品上。
2. 直接人工——徒手或使用機器進行生產，其努力被直接追溯到他們所生產的產品中的工人的工資和其他工資性費用。
3. 制造費用——一個總括性類別。它包括除了直接材料和直接人工成本以外的所有制造成本。例如工廠設備、管理人員工資、設備修理和機器折舊等。
注意到制造成本并不立即記為當期費用這一點十分重要。相反，它們是生產存貨的成本，并且在存貨被售出以前都保留在資產負債表上。因此，制造成本經常被稱為產品成本（或存貨成本）。

二、產品成本和期間費用

“產品成本”和“期間費用”這兩個術語對于說明制造成本和經營費用的區(qū)別是很有幫助的。在制造環(huán)境下，產品成本是那些為制造存貨所發(fā)生的費用。這樣，在相關產品被售出前，產品成本代表著存貨。由此，它們被作為資產在資產負債表中加以報告。當產品最終售出時，產品成本從資產負債表中轉移到利潤表中。在利潤表中，產品成本被作為主營業(yè)務成本從收入中扣除。
（制造成本是生產存貨的成本，它是一項資產。因此，這些支出被稱為成本而不是費用。未耗用完的成本是資產；已耗用完的成本是費用。）
同一段時間相聯系，而不是和存貨的生產相聯系的經營費用被稱為期間費用。期間費用被直接記入費用帳戶。這樣處理是假定當費用發(fā)生時，其收益已在同期完全確認。期間費用包括所有的銷售費用、總務及管理費用、利息費用和所得稅費用等?？傊?，在期間費用被分類為公司毛利的減項，在利潤表中同主營業(yè)務成本分別列示。
產品成本和期間費用在財務報表中的流轉如圖3－1所示。
資產負債表
采購成本或 流動資產：
(制造成本) 發(fā)生時 存貨
貨品銷售時
利潤表
收入
期間費用 銷貨成本
(經營費用和 毛利
所得稅) 發(fā)生時 費用
凈收益
圖3－1產品成本和期間費用在財務報表中的流轉
成本費用報表是以企業(yè)產品成本和經營管理費用核算的賬簿為依據，定期編制，反映企業(yè)一定時期內產品成本和經營管理費用水平及構成情況的數字形式的書面報告。成本和費用是企業(yè)管理水平的綜合反映，企業(yè)再生產過程各個環(huán)節(jié)的組織、銜接是否平衡，財產物資是否充分利用，各項管理是否到位，都會在企業(yè)的成本費用水平中體現出來。因此，成本費用報表的分析是會計報表分析的重要組成部分。目前，我國有些企業(yè)成本管理基礎工作比較薄弱，各項費用計劃不完整，定額老化，甚至人為估計成本，導致利潤虛假。為此，經營管理者在閱讀和分析成本費用報表時，應當緊密結合企業(yè)成本費用管理的現狀，重點注意以下方面：
1. 了解企業(yè)成本費用計劃的執(zhí)行情況；分析成本費用的計劃或定額是否符合現實核算的要求。
2. 分析成本費用計劃完成或未完成的原因，找出主要影響因素，總結成本費用管理中取得的成績，進一步強化成本費用管理，不斷提高管理水平。
3. 分析有關指標，尋求進一步降低成本費用的有效途徑和措施，合理地確定責任成本中心和控制指標，挖掘潛力，不斷提高經濟效益。
4. 分析成本費用的發(fā)展趨勢，為進行生產經營決策、制定成本費用計劃、確定目標利潤提供依據。
5. 了解企業(yè)在成本費用管理中存在哪些問題，是否有進行虛假的成本費用核算，計算虛假利潤的違法行為存在。
應該強調的是，成本費用報表不是對外報送或公布的報表，它是企業(yè)的內部報表，為企業(yè)內部的經營管理者服務。因此，成本費用報表的種類、格式、報表項目和編制方法，都由企業(yè)自定，財政部沒有統(tǒng)一規(guī)定。本書以工業(yè)企業(yè)為例，對成本費用報表進行說明，成本類報表一般包括產品生產成本表、主要產品單位成本表；費用類報表一般包括制造費用明細表、管理費用明細表、財務費用明細表、營業(yè)費用明細表。

第二節(jié) 成本報表分析

一、產品生產成本表分析
產品生產成本表是反映企業(yè)在一定時期內生產的全部產品總成本的報表。該表應按月定期編制，是企業(yè)經營管理者每月必須閱讀和分析的報表。設置這張報表的目的是反映企業(yè)一定時期內生產的全部產品的成本情況，這里的全部產品包括可比產品和不可比產品兩部分?？杀犬a品是指企業(yè)上一年度正式生產過，具有上年成本資料的產品；不可比產品是指企業(yè)上一年度沒有正式生產過，沒有上年成本資料的產品。



（一）產品生產成本表的一般格式
產品生產成本表的一般格式見表 3－l 。
表 3－1 產品生產成本表
編制單位： 200 ×年 12 月 單位：元
產品名稱 計量單位 實際產量 單位成本 本月總成本 本年累計總成本
本
月 本
年
累
計 上
年
實
際
平
均 本
年
計
劃 本
月
實
際 本年
累
計
實
際
平
均 按上
年實
際平均單位成本計算 按本年計劃單位成本計算 本
月
實
際 按上
年實
際平
均單
位成
本計
算 按本
年計
劃單
位成
本計
算 本
年
實
際
⑴ ⑵ ⑶ ⑷ ⑸ ⑹ ⑺＝
⑴*⑶ ⑻＝
⑴*⑷ ⑼＝
⑴*⑸ ⑽＝
⑵*⑶ ⑾＝
⑵*⑷ ⑿＝
⑵*⑹
可比產品合計 64000 62200 62360 793000 770800 773340
其中：甲 件 120 1500 300 2905 297 298 36000 35400 35640 45000 442500 447000
乙 件 80 980 350 335 334 333 28000 26800 26720 343000 328000 326340
不可比產品合計 － － － － － － － 30700 31340 － 35425 357900
其中：丙 件 220 2600 － 110 112 111 － 24200 24640 － 286000 288600
丁 件 100 1050 － 65 67 66 － 6500 6700 － 68250 69300
全部商品產品 － － － － － － 64000 92900 93700 793000 1125050 1131240

（二）產品生產成本表的分析內容與方法
產品生產成本表分析的重點是可比產品，在企業(yè)年初制定的成本計劃中，對可比產品都規(guī)定其成本降低任務，因此，產品生產成本表的分析首先應分析可比產品成本降低計劃的完成情況。分析的方法是首先計算出可比產品成本的本期實際降低額和降低率，然后與計劃降低額和計劃降低率進行比較。
１.計算可比產品成本實際降低額、降低率。
可比產品成本降低額 ＝ 可比產品按上年實際平均單位成本計算的本年累計總成本 － 本年累計實際總成本

可比產品成本降低率 ＝ 可比產品成本降低額
可比產品按上年實際平均單位成本計算的本年累計總成本 ×100%

代入表3－1中的數字，可比產品成本降低額為：
793000－773340＝19660(元)
可比產品成本降低率為：
＝ 19660
×100%
793000



＝2.5%
2.計算實際與計劃的差異(本年計劃降低40000元；本年計劃降低率4%)。
計劃成本
降低額 ＝∑[ 計劃產量 ×( 上年實際單位成本 － 本年計劃單位成本 )]

計劃成本降低率 ＝ 計劃成本成本降低額
∑(計劃產量×上年實際單位成本)
×100%

降低額的差異＝實際降低額—計劃降低額
降低率的差異＝實際降低率—計劃降低率
代入表３－1中的數字，降低額的差異為：
19660—40000＝－20340
降低率的差異為：
2.5%－4%＝－1.5%
3.分析產生差異的原因。分析產生差異的原因時，主要分析三個因素，即產品單位成本變動、產品品種結構變動和產品產量變動。這三個因素對可比產品成本降低額和降低率有不同的影響，其中，產品單位成本變動、產品品種結構變動既影響降低額，又影響降低率；產品產量變動只影響降低額，不影響降低率(這是因為，可比產品成本的實際降低額和降低率都是根據實際產量計算的，計算成本降低率時，分子和分母都使用相同的產量)。因此，影響可比產品成本降低額變動的因素有三個，即產品單位成本變動、產品品種結構變動和產品產量變動；影響可比產品成本降低率變動的因素有兩個，即產品單位成本變動和產品品種結構變動。在分析產生差異的原因時，應分別從這些因素入手進行分析。
（1）產品單位成本變動的影響。
1）對降低額的影響。
770800－773340＝－2540（元）
上式的計算說明，由于單位成本升高，使可比產品實際成本比計劃成本上升了2540元，也就是說，在未完成降低額計劃的20340元中，因為產品單位成本變動的占了2540元。
2）對降低率的影響。
上式的計算說明，由于單位成本升高，使可比產品成本降低率差0.32%未完成降低任務。
（2）產品品種結構變動的影響。
1）對降低率的影響。
1.5%－0.32%＝1.18%
上式之所以這樣計算的原因是，產品產量的變動只影響降低額，不影響降低率，因此，影響降低率的因素只有產品單位成本變動和產品品種結構變動兩個。降低率未完成計劃的總差異是l.5%，其中產品單位成本變動占了0.32%，剩余的1.18%就是產品品種結構變動的影響了。
2）對降低額的影響。
793000×1.18%＝9357（元）
上式的計算說明，由于產品品種結構發(fā)生變動，使可比產品實際成本比計劃成本上升了9357元，也就是說，在未完成降低額計劃的20340元中，因為產品品種結構變動的占了9357元。
（3）產品產量變動的影響。
20340－2540－9357＝8443（元）
產品產量變動只影響可比產品成本降低額，不影響降低率，上式的計算結果說明，由于產品產量發(fā)生變動，使可比產品實際成本比計劃成本上升了8443元。也就是說，在未完成降低額計劃的20340元中，因為產品產量變動的占了8443元。
通過上述分析可以看到，該企業(yè)本年度可比產品成本沒有完成降低任務，單位成本變動、產品品種結構變動、產品產量變動都產生了影響，但其中影響比較大的因素是產品品種結構變動。應進一步分析變動的原因是市場變化的需要、產業(yè)結構調整的需要，還是在生產計劃制定上、均衡生產上存在問題，以進一步強化管理。
上述分析還可以采用另外的計算方法，列示如下，以供參考：
（1）產品產量變動的影響。
產量變動對成本降低額的影響 ＝[∑( 實際產量 － 計劃產量 )× 上年實際單位成本 ]× 計劃成本降低率

(2)產品品種結構變動的影響。
品種結構變動對成本降低額的影響 ＝∑( 實際
產量 × 上年實際單位成本 )－∑( 實際
產量 × 計劃單位成本 )－∑( 實際
產量 × 上年實際單位成本 )× 計劃成本降低率

品種結構變動對成本降低率的影響 ＝ 品種結構變動對成本降低額的影響
∑(實際產量×上年實際單位成本)
×100%

(3)產品單位成本變動的影響。

產品單位成本變動對成本降低額的影響 ＝∑[ 實際產量 ×( 計劃單位成本 － 實際單位成本 )]

產品單位成本變動對成本降低率的影響 ＝ 產品單位成本變動對成本降低額的影響
∑(實際產量×上年實際單位成本) ×100%

除上述分析外，在對產品生產成本表進行分析時，還要注意分析企業(yè)對可比產品、不可比產品的分類是否準確，有無在可比產品與不可比產品之間故意升高或降低不可比產品成本，借以人為調整可比產品成本的弄虛作假現象。

例：根據下表3－2產品生產成本表，計算填表3－3、3－4；并進行產品成本分析。
表3－2 產品生產成本表
編制單位： 200 ×年 12 月 單位：元
產品名稱 計量單位 產量 單位成本 計劃成本 本年總成本
計劃 實際 上年
實際 本年
計劃 本年
實際 按上年實際單位成本計算 按本年計劃單位成本計算 按上年實際單位成本計算 按本年計劃單位成本計算 本年實際成本
⑴ ⑵ ⑶ ⑷ ⑸ ⑹ ⑺ ⑻ ⑼ ⑽
可比產品合計 28000 24540 29000 25100 25640
其中：甲 件 100 80 100 95 93 10000 9500 8000 7600 7440
乙 件 300 350 60 50 52 18000 15000 21000 17500 18200
不可比產品合計
其中：丙 件 20 18 80 85 1600 1440 1530
全部商品產品 28000 26140 29000 2654 27170

表3－3 可比產品成本降低情況綜合分析表
產品名稱 計劃 實際 實際比計劃
降低額 降低率 降低額 降低率 降低額 降低率
甲 500 5% 560 7% 60 2%
乙 3000 16.67% 2800 13.33% －200 －3.34%
合計 3500 12.5% 3360 11.59% －140 －0.91%

在表3－3中，實際比計劃降低額＝實際降低額－計劃降低額
實際比計劃降低率＝實際降低率－計劃降低率
根據可比產品成本綜合分析表可以得到下列結論：
（1）甲產品成本實際降低額比計劃降低額大，即超額完成計劃降低任務60元，多降低2個百分點，因此甲產品完成降低任務。
（2）乙產品成本實際降低額沒有達到計劃降低額的要求，比計劃降低額少完成200元成本，使實際降低率比計劃降低率少3.34%，因此乙產品沒有完成降低任務。
（3）企業(yè)可比產品成本實際降低額比計劃降低額少140元，降低率少0.61%?？杀犬a品由于乙產品沒有完成任務，所以企業(yè)沒有完成計劃降低任務。

表3－4 三因素影響成本計劃降低情況表
影響計劃降低額 影響計劃降低率
產品產量變動
產品品種變動
產品單位成本變動
合計 ＋125(有利)
＋275(有利)
－540(不利)
－140(不利) ——
＋0.95%
－1.86%
－0.91%

根據以上分折結果，結合前面的分析，可進行如下評價：
（1）企業(yè)沒有完成成本降低任務，成本實際降低額比計劃降低額少了140元，實際降低率比計劃降低率低0.91%。進一步分析可分別得到產品產量、品種結構、產品單位成本的影響。
（2）產品產量變動，減少了企業(yè)沒有完成成本降低任務的數量，使企業(yè)超過計劃降低任務125元。細分析其中原因可發(fā)現，雖然甲產品產量沒有達到計劃要求，但是乙產品產量達到了計劃要求，并使產量超過了計劃50件。因此；雖然企業(yè)完成了成本降低的任務，但是要注意甲產品并沒有達到計劃要求，所以，必須對甲產品的市場營銷工作加強管理，以便制定合理的、符合市場需求的產品產量。
（3）產品品種結構的變動，同樣也減少了企業(yè)沒有完成成本降低任務的數量，使企業(yè)超過計劃降低任務275元。結合表3－2，我們可以發(fā)現，甲產品降低任務為5%，而乙產品降低任務為16.67%，該企業(yè)多生產了降低任務高的乙產品，而少生產了降低任務低的甲產品，因此，出現了調整產品結構有利于完成成本降低任務的情況。
（4）產品單位成本上升，是造成企業(yè)沒能完成成本降低任務的主要因素，它使得企業(yè)超過計劃降低任務540元。其中甲產品完成了成本降低任務，使實際單位成本要低于計劃單位成本2元。但乙產品實際單位成本(52元)比計劃單位成本(50元)要多。因此，下一步還應重點研究乙產品單位成本升高的原因。
這個例子說明，對企業(yè)經營活動的評價，不能只從某項分析結果來看，而要綜合多種因素來考慮。

二、主要產品單位成本表分析

主要產品單位成本表是反映工業(yè)企業(yè)在一定時期內生產的各種主要產品單位成本情況的報表。該表按主要產品分別編制。每種主要產品編制一張。設置這張報表的目的是要進一步反映企業(yè)一定時期內生產的各種主要產品的成本構成情況。通常情況下，對企業(yè)產品成本影響較大的是企業(yè)生產的主要產品(產量大，產值高，生產穩(wěn)定)，要進一步分析企業(yè)產品成本升降的原因，必須對企業(yè)的主要產品成本構成情況進行分析，即按成本項目進行分析，找出影響成本升降的主要因素，有針對性地進行控制和管理。
(一) 主要產品單位成本表的一般格式
主要產品單位成本表的一般格式見表3－5。
表3－5 主要產品單位成本表
產品名稱：××× 產品銷售單價：××元
產品規(guī)格：××× 本月實際產量：××件
計量單位：件 本年累計實際產量：××件
成本項目 歷史先進水平 上年實際平均 本年計劃 本月實際 本年累計實際平均
直接材料
直接人工
制造費用
生產成本
主要技術經濟指標
1.主要材料(用量)
2. 60
28
25
113

－
－ 81
38
45
164

－
－ 80
36
46
162

4.8千克
－ 82
35.5
46.8
164.3

4.5千克
－ 82
35
47
164

4.1千克
－

(二) 主要產品單位成本表的分析內容與方法
主要產品單位成本表中列示了企業(yè)產品成本的歷史先進水平、上年實際平均、本年計劃和本期實際等資料，在對各項成本項目進行分析時，可以視分析的目的，選擇其中某項為基數，將本期實際與基數進行對比，分析的重點是各個項目本期實際與對比基數的差異，差異分為量差和價差兩個方面。這樣分析的目的，是要找出影響成本的主要因素?，F以表3－2中本年實際與本年計劃的對比為例來說明分析內容與方法。
另補充資料如下：直接材料本年計劃單價16.67元，本年累計實際平均單價20元；單位產品生產工時本年計劃16小時，本年累計實際平均14小時；小時工資率本年計劃2.25元，本年累計實際平均2.5元；制造費用小時費用率本年計劃2.875元，本年累計實際平均3.357元。
1.計算差異。
(1)直接材料差異。
本期實際與本期計劃的差異額：
82－80＝2元(超支2元)
量差分析——消耗量變化的影響：
(4.1－4.8)×16.67＝－11.67元
價差分析——單價變化的影響：
4.1×(20－16.67)＝13.65元
(2)直接人工差異。
本期實際與本期計劃的差異額：
33－36＝－1元(節(jié)約1元)
量差分析——工時變化的影響：
(14－16)×2.25＝－4.5元
價差分析——小時工資率變化的影響：

成本費用報表分析