納稅籌劃與企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法選擇
納稅籌劃與企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法選擇

　　1、購(gòu)買法下的納稅影響

　?。?）減少合并企業(yè)留存收益，增大未來(lái)稅前利潤(rùn)補(bǔ)虧的可能性。購(gòu)買法下，實(shí)施合并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，留存收益的減少，意味著提高未來(lái)稅前利潤(rùn)補(bǔ)虧的可能性，從而增大了潛在的節(jié)稅作用。

　?。?）增加合并企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，加大資產(chǎn)的未來(lái)“稅收擋板”作用。購(gòu)買法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債是按公允價(jià)值計(jì)量的，即合并資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)、負(fù)債實(shí)際上是投資企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與被并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值的總和。一般情況下，被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值要高于其賬面價(jià)值。因此，合并企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值總和提高，而這里的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)，提高了固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也就提高了未來(lái)的折舊額，從而加大了未來(lái)的“稅收擋板”作用。

　?。?）確認(rèn)被并企業(yè)商譽(yù)，加大合并企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)成本。購(gòu)買法是建立在非持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的基礎(chǔ)之上的，合并企業(yè)要按公無(wú)價(jià)值記錄取得的被并方資產(chǎn)與負(fù)債，合并成本超過(guò)取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，并在規(guī)定的期限內(nèi)加以攤銷。商譽(yù)的攤銷，加大了合并企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)成本，減少企業(yè)未來(lái)利潤(rùn)，從而實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的。

　　2、權(quán)益法下的納稅影響

　　權(quán)益法對(duì)納稅的影響與購(gòu)買法正好相反。

　　（1）增加合并企業(yè)留存收益，減少未來(lái)潛在的抵稅作用。權(quán)益集合法是將被并企業(yè)整個(gè)年度的損益納入合并損益表，只要合并不是發(fā)生在年初而被并企業(yè)又有收益，權(quán)益集合法處理所得的收益總是大于購(gòu)買法。因此，實(shí)施合并企業(yè)的留存收益可能因合并而增加，這意味著未來(lái)彌補(bǔ)虧損可能要小，從而降低了潛在的節(jié)稅作用。但是若合并時(shí)，被并企業(yè)已經(jīng)虧損，則可能會(huì)增大未來(lái)的節(jié)稅作用。

　?。?）資產(chǎn)按原賬面價(jià)值計(jì)量，不增加資產(chǎn)未來(lái)的“稅收擋板”作用。權(quán)益集合法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債仍按其賬面價(jià)值反映，而賬面價(jià)值一般會(huì)低于其公允價(jià)值。因此，合并后企業(yè)并沒(méi)有明顯增加額外的資產(chǎn)價(jià)值，也不能額外提高未來(lái)的折舊額，從而不能加大資產(chǎn)未來(lái)的“稅收擋板”作用。但是若被并企業(yè)已處于破產(chǎn)邊緣，資產(chǎn)已嚴(yán)重貶值，其公允價(jià)值可能低于賬面價(jià)值，則情況可能相反，即合并后也會(huì)增大折舊的“稅收擋板”作用。

　?。?）不確認(rèn)被并企業(yè)商譽(yù)，不增加合并企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)成本。權(quán)益集合法是建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的基礎(chǔ)之上的，企業(yè)的價(jià)值基礎(chǔ)不變，其資產(chǎn)、負(fù)債仍按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，股本按發(fā)行股票面值計(jì)價(jià)，換出股票與被并企業(yè)實(shí)收資本的差額調(diào)整資本公積，因而不存在確認(rèn)商譽(yù)的問(wèn)題，也就不會(huì)發(fā)生商譽(yù)攤銷。增加未來(lái)經(jīng)營(yíng)成本，產(chǎn)生節(jié)稅作用。

　　例：深圳某股份有限公司A，2000年6月兼并廣東韶關(guān)某國(guó)有企業(yè)B，B企業(yè)合并時(shí)賬面價(jià)值為：資產(chǎn)總額15000萬(wàn)元，其中固定資產(chǎn)10000萬(wàn)元，負(fù)債為1000萬(wàn)元，賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元（假設(shè)以前年度無(wú)虧損），評(píng)估后公允價(jià)值為：資產(chǎn)總額20000萬(wàn)元，其中固定資產(chǎn)12000萬(wàn)元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值8000萬(wàn)元。又設(shè)合并時(shí)，B企業(yè)留存收益500萬(wàn)元，商譽(yù)為500萬(wàn)元，所得稅率為15％，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，假設(shè)固定資產(chǎn)按統(tǒng)一折舊率提取折舊，商譽(yù)平均攤銷，且不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。則采用兩種方法對(duì)未來(lái)所得稅的影響計(jì)算如下：

　　固定資產(chǎn)評(píng)估公元價(jià)值高于賬面價(jià)值折舊抵稅金額：（12000－10000×15％=2000×15％=300（萬(wàn)元）

　　商譽(yù)攤銷抵稅金額：500×15％=75（萬(wàn)元）

　　留存收益補(bǔ)虧的潛在節(jié)稅金額：500×15％=75（萬(wàn)元）

　　節(jié)稅金額總數(shù)：300＋75＋75=450（萬(wàn)元）
　　從以上兩種會(huì)計(jì)處理方法對(duì)稅收影響的分析可以得出：購(gòu)買法比權(quán)益集合法更能節(jié)稅。雖然，對(duì)于合并虧損企業(yè)或?yàn)l臨破產(chǎn)的企業(yè)可能得出相反的結(jié)論，但是權(quán)益集合法的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)條件，已基本排除了這種可能性。在并購(gòu)費(fèi)用的攤銷方面雖然也存在不一致的地方，即購(gòu)買法下，只有間接費(fèi)用在當(dāng)期列支，直接費(fèi)用調(diào)節(jié)資本公積或計(jì)入投資成本，而權(quán)益法下，合并費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益，有利于減少當(dāng)期應(yīng)納稅額，但是，若并購(gòu)費(fèi)用尤其是直接并購(gòu)費(fèi)用較小時(shí)影響不會(huì)很大。綜上所述，購(gòu)買法比權(quán)益集合法在節(jié)稅方面具有更大優(yōu)勢(shì)，若考慮資金的時(shí)間價(jià)值，則節(jié)稅更多。
納稅籌劃與企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法選擇