成本會計的發(fā)展趨勢及我們的對策
成本會計的發(fā)展趨勢及我們的對策 成本會計上經歷著前所未有的變化。這種變化主要體現在兩個方面：一是成本會計技術 手段與方法不斷更新，會計電算化已經或正在取代手工記賬，而且在企業(yè)建立內部網（ Internet）情況下，實時報告成為可能。二是成本會計的應用范圍不斷拓展，傳統(tǒng)上對 成本控制并不關注的行業(yè)如醫(yī)院、計算機生產廠商、航空公司等都對成本控制投入了越 來越多的精力。實際上，不論是銀行、快餐連鎖店、專業(yè)組織還是政府機關，成本控制 已變得不可或缺。 　　 　　成本會計的變化源于企業(yè)制造環(huán)境的變化以及管理理論與方法的創(chuàng)新。而后兩者又 起因于外部環(huán)境的變化。企業(yè)外部環(huán)境的變化主要體現在以下4個方面：1、大多數產品 供過了求，造成市場競爭日趨激烈；2、產品需求多樣化，顧客對產品質量也日益苛求； 3、國際間分工合作日趨密切，競爭也趨于殘酷激烈；4、新技術、新工藝的創(chuàng)新蔚然成 風。以上外部環(huán)境的變化既要求企業(yè)的制造環(huán)境有別于往昔，也要求對管理理論與方法 進行創(chuàng)新。 　 　　一、 新制造環(huán)境對成本會計的沖擊 　　新制造環(huán)境具體包括： 　　 　　1、彈性制造系統(tǒng)（FMS）：是指使用機器人及電腦控制的材料處置系統(tǒng)，來結合各 種獨立的電腦程式機器工具進行生產，它有益于產品制造程序的彈性化。使用FMS最大的 好處，是可以從事多樣化產品的生產，解決對產品多樣化、精致化的需求。 　　 　　2、電腦輔助設計（CAD）、電腦輔助工程（CAE）及電腦輔助制造（CAM）系統(tǒng)。電 腦輔助系統(tǒng)，不但提高了電腦的功能，并且為廠商提供了更為寬廣的發(fā)展空間。使用電 腦輔助系統(tǒng)可減少人工成本、節(jié)省時間并提高工作效率。 　　 　　3、制造資源規(guī)劃（MRP Ⅱ）：是指制造業(yè)所采用的電腦管理信息系統(tǒng)。目前流行的 材料需求規(guī)劃（MRP I）是MRP Ⅱ的前身。MRP Ⅱ有助于管理當局進行及時、有效的投資與 生產經營決策。 　　 　　4、電腦整合制造系統(tǒng)（CIM）：是指以電腦為核心，結合FMS、CAD、CAE、CAM等所 有新科技的系統(tǒng)，以形成自動化的制造程序，實現工廠無人化管理。 面對企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，傳統(tǒng)的成本會計技術與方法如果繼續(xù)使用，將造成：　　 　 　?。?）產品成本計算不正確。因為在新制造環(huán)境下，機器人和電腦輔助生產系統(tǒng)在某 些工作上已經取代了人工，人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20％—40％降到了現在的不 足5％。但制造費用劇增并多樣化，其分攤標準如果只用人工小時已難于正確反映各種產 品的成本。 　　 　?。?）成本控制可能產生及功能行為。傳統(tǒng)成本會計，將預算與實際業(yè)績編成差異報 告，即將實際發(fā)生的成本與標準成本相比較。在新制造環(huán)境下，這一控制系統(tǒng)將產生反 功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導致企業(yè)片面追求大量生產，造成存 貨的增加。另外，為獲得有利價格差異，采購部門可能購買低質量的原材料，或進行大 宗采購，造成質量問題或材料 庫存積壓等等。 　　 　　針對傳統(tǒng)成本會計不適應新制造環(huán)境的局面，美國會計學者提出了作業(yè)成本法（Ac tivity- Based Casting,ABC），ABC法在美、日和西歐諸國的企業(yè)，尤其是競爭激烈和人工成本 很低的高新技術企業(yè)，得到了廣泛的應用。ABC法就是把為生產一種產品所發(fā)生的所有作 業(yè)，如質量檢驗、機器維修和顧客服務等分配到產品成本中的一種成本計算方法。這種 方法較傳統(tǒng)成本計算方法更為精細，成本數據更加準確。ABC法將制造費用按作業(yè)別歸集 到不同的成本庫中，然后分別成本庫采用各自的分配標準來分配制造費用。在作業(yè)成本 法的基礎上，ABC法又發(fā)展為作業(yè)基礎管理（Activity－Based Management，ABM）。簡 單地說，ABM就是以ABC法為基礎，利用作業(yè)成本信息，幫助管理人員找出不增值但消耗 資源的作業(yè)。ABC法所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設計整個價值鏈上的作業(yè) 活動以節(jié)省企業(yè)資源。 　　二、管理理論與方法的創(chuàng)新對成本會計的影響 　　隨著市場競爭日趨激烈，新技術、新工藝不斷涌現，管理理論與方法也在不斷創(chuàng)新 ，大大促進了成本會計學科的發(fā)展并豐富了其內容。其中對成本會計系統(tǒng)有影響的主要 有以下幾種： 　　 　　1、適時制（Just In Time System，JIT）。是一種嚴格的需求帶動生產制度，要求 企業(yè)生產經營管理各環(huán)節(jié)緊密協(xié)調配合，原材料、零部隊、產成品保質、保量并適時地 送到后一加工（或銷售）環(huán)節(jié)；其目的是使原材料、在產品及產成品等各類存貸保持在 最低水平，盡可能實現“零存貨”，以降低存貨成本。在存貨水平很低的情況下，會計人 員為簡化存貨計價，可能采用倒推成本法，就是當產品完工或銷售時，倒過頭來計算在 產品、產成品等生產成本。因為在采用JIT的企業(yè)，從收到原材料列產品制成所耗用的時 間大幅縮短，而且期末存貨量也變得很小，使得傳統(tǒng)的分批或分步成本法詳細記錄各類 存貸的必要性受到懷疑。由成本—效益原則，對少量的存貨做詳盡精確的追溯，無疑得不 償失。這樣倒推成本法便應運而生。 　　 　　2、全面質量管理（Total Quality Management,TQM）。TQM是本世紀60年代從傳統(tǒng) 質量管理發(fā)展起來的，隨著國際國內市場環(huán)境的變化，TQM已經發(fā)展成為一種企業(yè)競爭的 戰(zhàn)略武器，一種由顧客的需要和期望驅動的、持續(xù)的改進產品質量的管理哲學。TQM的目 標就是公司在生產的各個環(huán)節(jié)追求產品“零缺陷”，并由顧客最終界定質量。TQM對計量和 報告員工業(yè)績的會計來講，就是產生了質量會計這一新學科。但由于提高質量所產生的 收益難以計量，質量會計發(fā)展的重點就放在質量成本的確認、計量和報告上。一般認為 質量成本由5大類構成：（1）預防成本；（2）檢驗成本；（3）內部失敗成本；（4）外 部失敗成本；（5）外部質量保證成本。另外。在TQM情況下，會計人員績效衡量標準包 括了產品的可靠度、服務的及時性等促使管理人員努力提高產品質量的非貨幣性指標。 　　 　　3、戰(zhàn)略管理（Strategic Management）所謂戰(zhàn)略管理，就是著眼于對企業(yè)發(fā)展有長 期性、根本性影響的問題進行決策和制定政策，以便在市場中取得競爭優(yōu)勢，確保有效 完成公司目標。戰(zhàn)略管理思想對成本會計系統(tǒng)的影響主要體現在戰(zhàn)略成本管理（Strate gic CoatManagement）的提出。戰(zhàn)略成本管理就是運用成本數據和信息，來發(fā)展及確認 能促進公司競爭優(yōu)勢的最優(yōu)戰(zhàn)略。戰(zhàn)略成本管理所包括的范圍，目前還沒有定論，一般 包括3個方面：（1）價值鏈分析；（2）市場定位；（3）成本動因分析。每一方面都包 含非常豐富的內容。 　　 　　4、基準管理（Benchmarking management）和持續(xù)改進（Continuous Improvement ）。管理方法的新趨勢就是基準與持續(xù)改進的結合。所謂基準就是以公司外部或內部最 優(yōu)的業(yè)績標準來衡量自身的生產活動；持續(xù)改進意味著管理人員不是一次性地確定基準 ，而是持續(xù)不斷改進提高的過程。日本豐田公司是貫徹基準管理與持續(xù)改進的典型。基 準和持續(xù)改進被稱為“永無終點”的比賽?；鶞使芾砼c持續(xù)改進對成本會計系統(tǒng)的影響主 要表現在管理人員和會計師們認識到降低成本要向本行業(yè)最好的公司學習，以同質產品 的最低成本作為基準，了解自身與最優(yōu)者的差距，并分析其原因，進而實行企業(yè)再造工 程（Reengineering The Corporation）以增強競爭力。 　　 　　5、限制理論（Theoty of Congtraints，TOC）。根據TOC，每個公司至少有一個瓶 頸制約著它的發(fā)展，否則無論公司定下什么目標都會實現（如，利潤最大化）。企業(yè)限 制因素通常可分為資源、市場、政策、原材料和后勤5類。限制理論把企業(yè)看成一系列鏈 狀相連的過程，如果薄弱的聯結處得到了加強，那么整個鏈也就得到了加強，但是如果 加強了其它的聯結處，整個鏈就不會得到加強。限制理論對成本會計系統(tǒng)的影響是，管 理人員和會計人員認識到，在有些情況下，不能一味強調降低成本和費用，要有逆向思 維，要在企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)加大投入量，“為了省錢而花錢”。如果企業(yè)待解決的瓶頸是更 新設備，引進新型設備會發(fā)生一筆較大的支出，但在今后設備使用期間，因設備利用效 率的提高而增加的產出加上設備維修費用降低的綜合效益，可能抵補支出而有余，就總 體而言，效益可有所增加，這也是“成本—效益”原則的另一種詮釋。 　　 　　6、目標管理（Objective Management）。按目標進行管理，要求一個企業(yè)在一定時 期內應當確定總的奮斗目標，如利潤總額、資全利潤率等，并據以指導、組織、動員員 工為完成企業(yè)總目標而努力。圍繞這個總目標，企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)乃至每個人都應當 制訂自己的奮斗目標，如銷售量目標、成本目標、技術目標等，并制定實現目標的措施 ，以保證總目標的完成。實行目標管理可以提高企業(yè)管理工作的主動性和積極性，克服 盲目性，提高企業(yè)的經營管理水平。目標管理對成本會計系統(tǒng)的影響就是目標成本的制 定、分解、控制和分析。我國的目標戰(zhàn)術管理，已初步形成比較完整的體系。 　　 　　以上6種管理理論與方法我國都已不同程度地應用。但總體來說，我國的企業(yè)管理還 比較落后，各種管理理論與方法落實到成本會計系統(tǒng)上，除目標成本、質量成本還差強 人意外，像倒推成本法、戰(zhàn)略成本管理等幾乎無人問津。成本會計系統(tǒng)作為企業(yè)管理信 息系統(tǒng)的一部分，根深才能葉茂，只有管理搞好了，成本會計才能得以革新與發(fā)展。 　　三、我們的對策 　　面對現代成本會計的發(fā)展趨勢，即作業(yè)成本法與作業(yè)基礎管理的興起，戰(zhàn)略成本管 理方興未艾，以及目標成本的推廣應用等等，我國的成本會計工作如何順應國際國內市 場環(huán)境以及企業(yè)生產環(huán)境的變化，結合國情，引進、吸收、消化各種新的管理理論與方 法，并總結我國自己的成功經驗，值得我們深思。筆者認為，我們應采取的對策是： 　　 　　1、加強成本理論的研究，提高我國成本會計水平 　　 　　要建立具有中國特色的會計理論研究方法體系，理論研究者必須沖破傳統(tǒng)會計觀的 束縛，解放思想，勇于開拓新的研究領域和研究課題；應本著創(chuàng)新精神、務實態(tài)度和嚴 謹作風，深入企業(yè)調查研究，同實際工作者密切合作，發(fā)現問題，解決問題：廣泛開展 案例分析，從理論高度提煉成功經驗，同時，理論研究應針對我國成本會計實際問題致 力于將理論研究成果轉化為生產力。在此基礎上，講究實效，建立成本會計理論研究成 果的考核、評價和激勵機制，充分發(fā)揮成本理論研究對成本會計實踐的指導作用。 　　 　　2、成本會計工作者應更新觀念，樹立成本效益（Cost Benefit）、成本回避（Cos t Avoidance）思想。充分發(fā)揮成本會計的職能作用 　　 　　長期以來，我們在評價企業(yè)成本工作績效時，往往把成本升降作為唯一標準。這在 理論上是說不通的，因為成本只表現一定時期內所發(fā)生的各種勞動耗費，至于這種耗費 效益如何，卻不是產品成本指標本身所能反映出來的。所以，成本工作績效考核應通過 投入與產出關系進行評價：一是產出的投入越少越好，二是投入的產出越多越好，三是 投入增長慢于產出增長為好，四是投入減少快于產出減少為好，五是投入下降，產出上 升為好。在實踐中片面強調降低成本，勢必挫傷企業(yè)為未來增效而支出某些短期看來高 昂但卻必要的費用的積極性，從而影響企業(yè)技術革新和產品更新換代。過去由于我們未 能正確理解成本效益思想，導致有些企業(yè)在競爭中往往注重采用低成本戰(zhàn)略，而忽視采 用差異化戰(zhàn)略。因為企業(yè)投產新型差異化產品，從短期看往往開支較大，但實際上這些 新型差異化產品可以擴大市場占有率，從而得到更高的成本效益。所以，為未來增效而 正視樹立成本效益思想，有利于企業(yè)競爭戰(zhàn)略的制定。 成本回避的核心是要求早期避免成本的發(fā)生，使挖掘降低成本潛力向預防性方向發(fā)展。 我國傳統(tǒng)降低成本的方法，從范圍上看局限于生產領域；從內容上看局限于制造成本； 從時效上看局限于事中和事后成本控制。隨著市場經濟的發(fā)展，傳統(tǒng)降低成本的方法已 經受到了嚴峻的挑戰(zhàn)。成本回避將降低成本視野重點轉移到產品開發(fā)、設計階段以及采 購、制造、銷售和使用階段；從內容上著，擴大到整個產品生命周期成本，包括生產者 成本（開發(fā)設計成本、制造成本、物流成本、營銷成本）和消費者成本（使用成本、維 護保養(yǎng)成本、廢棄處置成本）；從時效上看要求防患于未然，進行事前成本控制?？傊?，成本回避立足于早期回避可以避免發(fā)生的成本。我國成本會計的改革應構思成本回避 的具體方法，并力求在實踐中應用。 　　 　　現代成本會計的7個主要職能是成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核 算、成本分析和成本考核。成本決策是成本會計的重要環(huán)節(jié)，在成本會計中居于中心地 位。它同成本會計其他職能是密切聯系的，成本預測是成本...
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