成本控制與決策
成本控制與決策 第一章 成本控制的起點——把握成本習性 1．1 成本習性的形態(tài) 1．2 混合成本分析 1．3 貢獻式損益表 1．4 本-量-利分析基礎 1．5 盈虧平衡分析 第二章 從經(jīng)營決策的角度計算成本 第三章 標準成本及經(jīng)營業(yè)績評價 第四章 彈性預算和經(jīng)常費用分析 第五章 成本與決策 5．1 短期經(jīng)營決策分析 5．2 資本預算決策 5．3 投資決策的進一步分析 第一章 成本控制的起點 ——把握成本習性 成本可以根據(jù)其習性分類。成本習性是指成本隨業(yè)務活動水平變化而變化的方式和特 性。對成本習性的理解是企業(yè)決策的關鍵所在。充分了解成本習性的企業(yè)管理者，能夠 更好地對不同經(jīng)營環(huán)境下的成本作出預測。通過本章的討論，我們將會認識到，對成本 習性的把握是成本控制的起點。 I 成本習性的形態(tài) 成本習性的形態(tài)有三種，即可變成本、固定成本、混合成本，或稱半可變成本)。大 多數(shù)企業(yè)的成本都含有這三種成本形態(tài)。每一種成本形態(tài)在一個企業(yè)中所占比例構成該 企業(yè)的成本結構。企業(yè)的成本結構對其決策有著重要影響。 一、可變成本 可變成本總量水平及其在總成本中所占比重隨經(jīng)營活動水平的變化而改變，可變成本 由此得名。同時，單位產(chǎn)品的可變成本穩(wěn)定不變。 可變成本隨業(yè)務活動量的變化而變化。業(yè)務活動量也可稱為成本動因。最常用的業(yè)務 活動量有生產(chǎn)時間、產(chǎn)量或銷售量等，還有一些其它類型的業(yè)務活動量，如機器運行時 間(機時)、干洗店處理的衣服重量、賓館里租出的床位數(shù)等等。為了計劃和控制可變成 本，管理者必須非常熟悉公司里的各種業(yè)務活動量。人們有時認為，如果一種成本不隨 產(chǎn)量或銷售量的變化而變化，它就不是真正的可變成本，這種想法是不對的。我們將看 到，成本可以因企業(yè)內(nèi)部的各種不同活動而產(chǎn)生。一是不是可變成本，主要是看它是否 因企業(yè)的某些重要活動而產(chǎn)生。例如，一位經(jīng)理在分析一種產(chǎn)品的電話售后服務的成本 時，相關的業(yè)務活動量就是所接到的服務電話的數(shù)量。這種隨服務電話數(shù)量發(fā)生變化的 成本就是可變成本。并不是所有的可變成本都具有完全相同的習性。一些可變成本的習 性是完全可變或是成比例變動的，稱為真實可變成本或成比例變動成本；而另一些可變 成本卻具有分步可變的習性，稱為分步可變成本。 1．真實可變成本 直接材料是真實可變成本或成比例變動成本，這是因為在整個生產(chǎn)過程中，所需的直 接材料與業(yè)務活動水平成正比例關系。同時，那些已購買但還沒有用完的材料將作為存 貨儲存起來，為下一個生產(chǎn)周期作準備。 2．分步可變成本 維修工人的工資一般被認為是可變成本，但是這種勞動成本的習性與直接材料成本的 習性并不完全相同。與直接材料不同，維修工人的工作時間不能儲存起來用于下一個生 產(chǎn)過程。時間要么一個小時—個小時地被有效利用起來，要么就白白地流逝。再者，在工 作壓力輕微時，維修人員將會以相對從容的進度工作，而當他們受到的壓力逐漸增加時 ，他們的進度也將加快。因此，當維修工作難度在一定范圍內(nèi)變化時，完成維修工作所 需的維修工人的人數(shù)可以保持不變。 批量獲取的成本(例如維修工人的人工成本)，只隨著業(yè)務活動量的較大變動而變動， 一些細小的變化則對它沒有影響，這種成本叫做分步可變成本(見圖1- 1)。例如，對裝修工作的需求只會在銷售量發(fā)生很大變化的情況下才會改變，而且當生 產(chǎn)過程對維修工作的需求增加時，維修工作的實際增加一般是以大規(guī)模的、不可分割的 批量形式進行的。分步可變成本管理的關健是，在每一個分步中盡可能充分利用已有的 服務和工作能力。 圖1—1 真實可變成本和分步可變成本 二、固定成本 當業(yè)務活動量在一定的相關范圍內(nèi)變化時，固定成本的總金額將保持不變。顯然，由 于固定成本的總量保持不變，所以當業(yè)務活動量增加時，每單位的固定成本金額將隨之 逐漸減少。 1．固定成本種類 固定成本有時也叫設備成本，是指為了維持基本生產(chǎn)能力而購買的廠房設施、機器設 備以及其它項目所產(chǎn)生的成本。為對成本進行計劃和控制，可以將固定成本進一步細分 為約束性固定成本和酌量性固定成本兩類。 (1)約束性固定成本。約束性固定成本與公司的廠房設備等決定公司基本結構的投資 有關。例如廠房及設備的折舊、固定資產(chǎn)稅、保險及高層管理及銷售人員的工資。 約束性固定成本的兩個重要特征是：第一，它是長期性的；第二，為了避免嚴重損害 公司的盈利性和長期目標，它們不會減少至零。即便經(jīng)營活動停止或中斷，約束性固定 成本也絕大多數(shù)保持不變。比如說，在經(jīng)濟蕭條時期，公司一般不至于扣減主要管理者 的薪水或賣掉主要設備，公司通常必須保持完整的基本結構和設備。約束性固定成本一 旦形成就難以改變，所以管理部門在作出這類成本決策時應格外小心。購買大宗設備或 是承擔其它約束性固定成本時需具有長期使用的遠見。 (2)酌量性固定成本。酌量性固定成本一般是經(jīng)營年度內(nèi)，經(jīng)營者為增加企業(yè)經(jīng)營能 力而發(fā)生的各項固定費用。象廣告費、調(diào)研費、交際費用、職工培訓費用等，均屬于酌 量性固定成本范疇。 從根本上說，酌量性固定成本與約束性固定成本有兩個主要的區(qū)別。第一，酌量性固 定成本的計劃時間比較短，一般為一年，而相比之下，約束性固定成本涵蓋的時間有許 多年。第二，在極端蕭條的情況下，可以削減短期內(nèi)的某些酌量性固定成本開支，只要 這些削減對公司的長期目標影響不大。在以上關于固定成本的討論中，我們在約束性固 定成本和酌量性固定成本之間劃了一條很明顯的的界線。但是在實際操作中，這兩類成 本之間的界線是比較靈活和相對的。一項成本是約束性固定成本還是酌量性固定成本， 在很大程度上取決于高級管理層的觀念。 2．固定成本和相關范圍 在介紹可變成本時提到的相關范圍概念，對于固定成本(尤其是酌量性固定成本)也適 用。對大多數(shù)公司來說，一般都要在每個會計期初，確定當期生產(chǎn)經(jīng)營項目并編制相關 預算。酌量性固定成本的高低取決于相關生產(chǎn)經(jīng)營項目對酌量性固定成本投入的需求， 而這一需求的大小至少部分地取決于整個組織的預計經(jīng)濟活動量。在經(jīng)濟活動量達到很 高值時，生產(chǎn)經(jīng)營項目通常擴大或延伸。例如，要想讓銷售量提高25％所需的廣告費用 肯定比維持目前銷售量所需的廣告費多得多。因此，當活動量增加時，固定成本也會逐 漸增加。圖1—2詳細描繪了這種情況。 雖然酌量性固定成本比約束性固定成本更容易變動，上圖中所顯示的分步模式同樣適 用于約束性固定成本。當一個公司的活動量增加時，它目前所擁有的裝備將不能滿足發(fā) 展需要，而且其管理隊伍一般也需要擴充。這必然導致約束性固定成本的增長，因為更 新大型裝備和設置新的管理位置，都需要增加成本。 圖1- 2顯示的分步模式表明，酌量性固定成本和約束性固定成本都是真正的分步可變成本，起 碼在某種程度上這種說法是正確的，因為從長期看，實際上所有的成本都是變化的。 分步可變成本(圖1-1所示)與固定成本(圖1—2所示)有兩個主要的區(qū)別： 其一，分步可變成本可以隨著條件的變化頻繁地調(diào)整，而固定成本一旦形成，就很難 經(jīng)常變動。 其二，在圖1- 1所示的分步可變成本的“分步寬度”要比圖1—2所示的固定成本的“分步寬度”窄得多?！胺?步寬度”與業(yè)務活動量的大小和水平高低有關。對于分步可變成本來說，一旦開始運作， 分步寬度一般是40小時或更少的業(yè)務活動量。而對固定成本來說，分步寬度可能是幾萬 甚至幾十萬業(yè)務活動小時。實質(zhì)上，由于分步可變成本的分步寬度比較窄，在許多情況 下被作為可變成本處理。而另一方面，固定成本因為其分步寬度非常寬，一般在相關范 圍內(nèi)被認為是完全的固定成本。 三、混合成本 混合成本是兼有可變成本和不變成本兩種特性的成本。混合成本也叫半可變成本?；?合成本的習性如圖1- 3所示。圖中混合成本線是條直線，可用方程式說明混合成本與活動量之間的關系： Y＝a十bx 其中， Y＝混合成本領 a＝固定成本總量(直線的垂直截距) b＝單位活動量的可變成本(直線的斜率) x＝業(yè)務活動量 Ⅱ 混合成本分析 在日常生活中，混合成本的例子幾乎隨處可見。例如，醫(yī)院里為病人提供x光治療的 成本就是混合成本。設備的折舊與放射師和技術人員的工資屬固定成本，但是X光膠片和 電力等都屬于可變成本。航空公司的維護成本也是一種混合成本。其中，租用維修設備 的費用、雇用熟練的技術人員的工資，均屬于固定成本，但是購買零配件、潤滑油等材 料的成本，就要隨著公司飛機起降的次數(shù)及飛機的飛行里程而變化了。 混合成本中的固定部分代表著提供一項服務所需的最基本的成本，而混合成本中的可 變成本則代表著此項服務的實際消耗量。可變部分在混合成本中所占的比例隨著服務量 的多少而變化。 管理人員怎樣估算混合成本中的固定成本與可變成本呢?比較理想的方法是每登錄一 筆賬時，就把它分成固定成本和可變成本兩個部分。但在實際操作中，即使有可能作這 種細致的劃分，所花費的人力和物力也會非常大。事實上，可以通過分析以往各種業(yè)務 活動水平上混合成本的變化規(guī)律，估算其中兩種成本成分。 一、高低點法 高低點法是通過研究業(yè)務活動量達到相關范圍內(nèi)最大值和最小值時成本的不同情況， 進而分析混合成本的方法?；旌铣杀驹诟叩蛢蓚€端點的差額除以業(yè)務活動量在高低兩個 端點的差額，可得可變成本金額。 下面以利安醫(yī)院維修費用的變化為例說明這種方法。該醫(yī)院的相關活動量范圍為500 0至8000個病人·天。 月份 活動量(病人。天) 維修費用(元) 1 5600 7900 2 7100 8500 3 5000 7400 4 6500 8200 5 7300 9100 6 8000 9800 7 6200 7800 運用高低點法，首先找出活動最高和最低的時期，這里是6月和3月。下面運用這兩個 月活動量計算可變成本的比例： 成本差額 可變成本＝ 活動量差額 已計算出維護成本中的可變成本是每天每個病人o．80元，再用活動量最高或最低時 的總成本額減去當時的可變成本額，就可以計算出固定成本額。在下面的計算中，我們 用活動量最高時的總成本來計算固定成本量： 固定成本＝總成本—可變成本 ＝9800元—(0．80元／病人·天×8000病人·天) ＝3400元 這樣，可變成本和固定成本均已求得。 在所分析的相關范圍內(nèi)的維修成本可以表示為3400元加上0．80元／病人·天，有時我 們把這一表述叫做“成本公式”。即在5000～8000病人·天的相關范圍內(nèi)的維修成本＝340 0元固定成本+0．80元／病人·天，這個成本公式也可以表示成為一個線性方程式： Y＝3400元十0．80X 維修成本 病人·天數(shù) 上述方程式中的數(shù)據(jù)可以用圖l—4表示。對此有三點需要說明： 1. Y用坐標圖的縱軸表示，成本是因變量。 ②活動量x(在這里指每天的病人數(shù))作為坐標圖的橫軸，業(yè)務活動量是自變量。 ③在運用成本公式時一定要注意，對于相關范圍之外的圖中的點，此公式不適用。 圖1—4 成本分析的高低點法 有時，業(yè)務活動量的最高最低點不一定同成本的最大最小值一致。例如，擁有活動量 最高值的區(qū)域內(nèi)不一定含有成本的最大值。但是，活動量的最高最低值照樣可用來分析 混合成本。 高低點法容易掌握，但是它有一個致命的缺點，就是只運用兩個點的數(shù)據(jù)。一般來說 ，在成本分析中，兩個點的數(shù)據(jù)不足以產(chǎn)生準確的結果。另外，業(yè)務活動量偶爾低或是 偶爾高的區(qū)段也會導致不正確的結果。運用這些非正常區(qū)域里的數(shù)字得出的成本公式將 與在正常區(qū)域里得出的真實的成本關系大相徑庭。管理者使用高低點法的時候，應該充 分了解這種方法的局限性。 二、散點圖法 散點圖法把所有的成本數(shù)據(jù)考慮在內(nèi)，是一種較為精確的混合成本分析方法。像圖1 —4一樣，我們以成本為縱軸．以活動量為橫軸建立坐標系，然后繪制不同活動量下成本 的坐標點，最后繪制一條直線連接這些坐標點。與高低點法中 繪制的直線不同，這條直線在繪制時盡量考慮到所有的坐標點，而不僅僅是最高最低的 兩點。顯然，繪圖時位于直線之上或之下的坐標點與直線的距離應該是接近相等的。 用上述方法繪制的圖形叫做散點圖，而圖中連接各坐標點的直線叫做回歸線n回歸線 實際上是一條平均線，直線的斜率表示單位活動量下的平均可變成本，而回歸線與成本 坐標軸的交點代表平均固定成本。 運用利安醫(yī)院的維修成本數(shù)據(jù)，以散點圖法繪制的圖形如圖1—5所示。 由圖1—5可見，位于回歸線之上和之下的點，其數(shù)量基本上是相等的。另外還可以發(fā) 現(xiàn)，回歸線總是要通...
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