成本核算與控制
成本核算與控制 1. 概述 1. 成本概念 2. 成本分類 3. 成本流動余財務報表的關(guān)系 4. 成本計算原理 5. 成本管理 2. 定單法與分步法 1. 定單法 2. 分步法 3. 標準成本系統(tǒng) 1. 引言 2. 成本中心的確定 3. 標準成本制定 4. 成本業(yè)績計量 5. 成本差異分析 6. 成本反饋報告 4. 現(xiàn)代成本控制 1. 引言 2. 作業(yè)成本系統(tǒng) 3. 目標成本系統(tǒng) 第1節(jié) 概述 無論對組織還是個人，無論對盈利組織還是非盈利組織，也無論對大型跨國公司還街頭 小賣部，成本始終是生死攸關(guān)的大問題。在盈利組織中，成本知識不僅是會計人員而且 也是所有其他管理人員（包括總經(jīng)理和董事長）工商管理知識結(jié)構(gòu)中的重要組成部分之 一，因為盈利組織的任何決策幾乎無一例外地涉及到成本，只是涉及的程度深淺不同而 已。成本知識的內(nèi)容很多，本章無法面面俱到，我們將從成本信息用戶或決策者的角度 ，重點討論成本計算方法、成本管理控制系統(tǒng)、成本標準制定及成本業(yè)績評價與報告。 一、成本概念 所謂成本，是指特定主體為了達成特定目的所作出的“犧牲”（Sacrifice）。這種犧 牲通常用耗費或放棄的經(jīng)濟資源來計量或計算。在市場經(jīng)濟條件下，“沒有完全免費的午 餐”，做什么事情，都必須有所耗費。換句話說，成本是市場交易的結(jié)果，是“為了得到 自己所需要的有價值東西而放棄的自己所擁有的有價值的東西?！崩斫獬杀靖拍钚枰⒁?兩個要點： 1. 計算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。在這里，主體是指耗 費或放棄經(jīng)濟資源的個人或組織。正如本書前面所述，一家正規(guī)的公司，其廠場設備必 須計提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減收入，計算盈虧；我國合伙企業(yè)的合伙人 日常并不領(lǐng)取工資，工資當然也不計入成本，而是包括在年終分紅當中；更有甚者，大 街上賣冰棍兒的老太太每天收攤兒后計算盈虧時通常既不對運載冰棍兒的手推車計提折 舊，也不計算自己的工資。主體的多樣化必然導致成本概念的多樣化。本書使用的成本 概念，是在“剩余主體理論”的前提下建立起來的。 2. 從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。正如以下各節(jié)次所述，為了控 制成本，必須有標準（計劃或目標）成本和實際成本；為了進行決策，必須有相關(guān)成本 、沉入成本、不可避免成本和機會成本等等； 二、成本的分類 為了系統(tǒng)地理解和運用成本概念，必須對成本進行分類。成本種類很多，其中最重要 的分類是按經(jīng)濟內(nèi)容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例予以說明。 按照經(jīng)濟內(nèi)容，制造業(yè)企業(yè)在一定時期內(nèi)所發(fā)生的成本可分為產(chǎn)品成本和期間成本。 1. 產(chǎn)品成本 產(chǎn)品成本是指與以重新銷售為目的而購入或制造的產(chǎn)品相關(guān)的成本。一般分成直接 材料、直接人工和制造費用，簡稱“料工費”。直接材料就是產(chǎn)品制造過程中耗費的原材 料，通常構(gòu)成完工產(chǎn)品的實體。例如電器公司生產(chǎn)電冰箱使用的薄鋼板，雜志社出版雜 志使用的紙張等等。直接人工就是直接生產(chǎn)產(chǎn)品的員工的工資、津貼和獎金。例如計算 機裝配廠裝配工人的工資，汽車零部件廠車工的工資等等。制造費用是為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā) 生的、不能直接追溯到產(chǎn)品上去的各項間接費用，并可進一步分成間接材料、間接人工 和其他制造費用。制造費用包括的內(nèi)容很多，如折舊費、保險費、水氣電等公用事業(yè)費 、車間管理人員工資、廠場設備維護費等等。 對產(chǎn)品成本，還可以按計入產(chǎn)品的方式分成直接成本和間接成本。前者包括直接材料和 直接人工，后者包括制造費用。由此推延出來的成本計算原則就是直接成本直接計入產(chǎn) 品，間接成本先分門別類地歸集，然后再分配計入產(chǎn)品。 2．期間成本 企業(yè)一定時期內(nèi)所發(fā)生的成本中除了產(chǎn)品成本，剩余的就是期間成本。顧名思義，期 間成本就是與特定期間相聯(lián)系，當然也與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量沒有直 接聯(lián)系，在計算成本的過程中，期間成本直接在損益表中攤銷，而不必追溯到特定產(chǎn)品 之上。期間成本一般包括營業(yè)費用、管理費用和財務費用三項。營業(yè)費用主要包括營銷 成本、配送成本和客戶服務成本；管理費用主要包括研究與開發(fā)成本、設計成本和行政 管理成本。財務費用主要包括利息、銀行手續(xù)費和匯兌損益等。 除上述按經(jīng)濟內(nèi)容和計入產(chǎn)品的方式分類之外，還有幾種分類特別值得說明： 1. 按成本性態(tài)將成本分成變動成本和固定成本。這種分類在第X章已經(jīng)介紹，此 不贅述。 2. 按計算時間將成本可分成實際成本和標準（計劃或目標）成本。前者根據(jù)成本實 際發(fā)生的數(shù)額計算；后者則在成本實際發(fā)生之前計算，是進行成本計劃、控制和決策的 工具。 3．按決策權(quán)利將成本分成可控成本和不可控成本。在企業(yè)中，如果一個人的決策影響到 某個成本項目是否發(fā)生或在多大程度上發(fā)生，那么，該成本項目就由這個人負責，屬于 這個人的可控成本，否則，即是不可控成本。在企業(yè)中所有的成本都是可控的（例如因 為總經(jīng)理可通過關(guān)閉工廠將成本降低為零），對于具體的成本項目來說，需要弄清楚的 是該項目對誰或?qū)δ膫€部門是可控的。 三、成本流動與財務報表的關(guān)系 按經(jīng)濟內(nèi)容分類成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經(jīng)營過程中的流動；之二是便 利編制財務財務報表，因此，在按經(jīng)濟內(nèi)容分類的成本與財務報表之間存在著嚴格的對 應關(guān)系（如圖表14-1所示）。 圖表14-1：成本流動及其與財務報表的關(guān)系 圖表14- 1表明：（1）對產(chǎn)品成本的三個類別而言，先是材料采購，然后轉(zhuǎn)化為材料存貨，最后 投入生產(chǎn)過程變成在制品存貨的一部分；直接人工在生產(chǎn)過程中發(fā)生，并成為在制品存 貨的一部分；至于制造費用，因為它是間接成本一般是先分門別類地歸集然后在分配各 種在制品之上。 （2）當在制品轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品之后，通過在制品歸集起來的成本也轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品成本 。 3. 當產(chǎn)成品銷售之后，產(chǎn)成品成本轉(zhuǎn)化為銷售產(chǎn)品成本。 4. 材料存貨、在制品存貨和產(chǎn)成品存貨是資產(chǎn)負債表中存貨項目的的三個子項目。 材料存貨表示已經(jīng)采購入庫但尚未投產(chǎn)的材料數(shù)額；在制品存貨表示已經(jīng)投產(chǎn)但尚未完 工產(chǎn)品所耗費的料工費數(shù)額；產(chǎn)成品存貨表示已經(jīng)完工但尚未銷售的產(chǎn)品的料工費數(shù)額 。 5. 銷售產(chǎn)品成本及營業(yè)費用、管理費用、財務費用等期間成本是損益表項目。銷 售產(chǎn)品成本與銷售的產(chǎn)品有直接聯(lián)系，并與該產(chǎn)品的銷售收入相配比。期間成本的三個 子項目與銷售的產(chǎn)品沒有直接聯(lián)系，也不計入產(chǎn)品成本，而是在它們發(fā)生的那個期間直 接在損益表中攤銷。 四、成本的計算原理 我們將逐漸領(lǐng)會到：無論成本會計還是成本管理，其起點是計算成本。毫無疑問，在計 算機為基礎的會計系統(tǒng)中，成本計算的大部分工作已經(jīng)由計算機來完成，但計算機不能 夠設計會計系統(tǒng)，也不能在風險條件下取代決策者將會計信息加工成可以直接實施的決 策。因此，掌握成本計算原理和了解成本計算的過程，對于參與和指導會計系統(tǒng)的設計 、從決策的角度出發(fā)理解和提供成本信息將大有裨益。我們先從6各方面介紹成本計算原 理。 （一）成本對象 所謂成本對象，就是成本發(fā)生后所達到的目的?！澳康摹笔且粋€非常寬泛的概念，例 如購買一輛轎車、使用一天鉆床、執(zhí)行一套流程、印刷一份雜志等等，但有3點需要特別 注意： 1. 通常成本對象主要是指產(chǎn)品、服務或客戶。 2. 在實行成本責任制的條件下，成本對象是指作為決策者的人，計算人的責任成本。 這與產(chǎn)品、服務或客戶作為成本對象并非相互排斥，例如產(chǎn)品，其在生產(chǎn)過程所耗費的 成本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時也是決策者的責任成本。 3. 國外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當作中間性的成本對象。作業(yè)是指具有特定 目的的工作單位（如一個事件或一項交易等），是描述企業(yè)經(jīng)營過程的一個基本的計量 單位。換句話說，企業(yè)經(jīng)營過程或者說產(chǎn)品的生產(chǎn)過程就是由一系列作業(yè)組成的。相關(guān) 的作業(yè)連接起來稱為作業(yè)鏈，實際上就是流程；優(yōu)化的流程稱為價值鏈，與企業(yè)戰(zhàn)略密 切相關(guān)。本章往后可以看到，將作業(yè)當作中間性的成本對象，從而計算作業(yè)成本，最終 再計算產(chǎn)品成本或責任成本，是一個非常有創(chuàng)見的思路。 （二）成本計算的基本思路與成本動因 那么，如何計算成本對象的成本呢？ 計算成本的基本思路就是首先將成本項目區(qū)分為直接成本和間接成本，然后按照“直 接成本直接計入成本對象，間接成本先分門別類地歸集起來然后再分配計入成本對象”的 原則，計算成本對象的成本。誠如上述，制造業(yè)企業(yè)的成本對象是產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本 就是計算產(chǎn)品所耗費的直接材料、直接人工和間接制造費用的成本。因此，對制造業(yè)企 業(yè)來說，一旦選定成本對象，其成本計算過程實際上就是將直接材料和直接人工直接按 成本對象進行歸集，將間接制造費用先分門別類地歸集，然后再分配到成本對象上去。 圖表14-2以印刷廠為例說明了成本計算的思路。 在圖表14- 2中，成本對象為印刷的雜志。成本有兩類：一類是直接成本，包括紙張（直接材料）和 工資（直接人工）等，這些成本直接歸集到雜志上；另一類是間接成本，包括雜志社房 租、差旅費等，這首先要按照房租和差旅費分別歸集，然后分別分配到雜志上去。其中 ，間接成本的分類歸集與直接成本的直接歸集不沒有本質(zhì)的區(qū)別，只是多了一個“分門別 類”的步驟。但是，將歸集起來的每一類間接成本分配到相關(guān)的成本對象上，則是完全不 同的處理。 圖表14-2：成本計算基本思路 成本類別 直接成本 直接歸集 例如紙張、工資等 間接成本 分類歸集與分配 例如雜志社房租、差旅費等 為了更加深入地理解成本計算的思路，我們引進成本庫成本動因的概念。成本庫（Cost Pool）是指按照一定的分類標志將不同成本項目歸類集中起來存放的地方，有時也稱之 為成本歸集中心。其類別寬泛，規(guī)模也可大可小。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有 生產(chǎn)成本就是一個總成本庫，但校對或排版一個環(huán)節(jié)、差旅或租房也都可以作成本庫。 成本動因（Cost Driver）是一個全新的但能夠簡明地說明問題的概念，是指影響特定成本項目的成本總 額變動的因素。在印刷雜志的案例中，為了計算雜志的成本，我們必須計算直接成本和 間接成本，那么，是什么因素影響了直接成本（或者說紙張或工資等項目）總額的變動 、又是什么因素影響了間接成本（或者說雜志社房租或差旅費等項目）總額的變動呢？ 對于紙張成本或工資，成本動因顯然是產(chǎn)量；對于房租和差旅費，產(chǎn)量不是它們的成本 動因，而不同雜志所占用的房屋面積則是房租的成本動因。至于差旅費成本動因的確定 就復雜多了。因為一方面出差次數(shù)、每次出差人數(shù)以及出差時的食宿標準都是差旅費的 成本動因，另一方面對印刷的各種雜志（成本對象）來說，又是什么因素引起出差的發(fā) 生。在理論上，任何成本的發(fā)生多有其動因，但在實務上不一定能找出來，有時也不是 非找出來不可。成本動因的概念表明成本與成本對象之間的因果關(guān)系。正確地把握和運 用成本庫和成本動因的概念將有助于人們更好地為企業(yè)決策者提供有用的成本信息。 （三）成本分配 在一個特定的期間內(nèi)，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務在兩種或兩種以上時，為了計 算不同產(chǎn)品或服務的成本，就產(chǎn)生了間接成本的分配問題，也就是說將間接費用按照一 定的成本分配基礎在不同產(chǎn)品或服務之間分配。在這樣的意義上，間接成本相當于共同 費用。 成本分配基礎（Cost-Allocation Base），是指將一個或一組間接成本項目與成本對象聯(lián)系起來的因素。在制造企業(yè)中直 接人工、直接人工工時、機器工時、直接材料成本等等，是比較常見的間接成本配基礎 。成本分配基礎與成本動因有時意義完全相同，但也有明顯的區(qū)別。成本動因是使得成 本與成本對象具有因果關(guān)系的因素，成本分配基礎將成本與成本對象聯(lián)系起來了，但未 必使它們具有因果關(guān)系；同時，成本動因適合所有成本項目，而成本分配基礎僅適用間 接成本項目。 為了分配間接成本項目，還必須根據(jù)成本分配基礎和已知的間接成本項目數(shù)額計算間 接成本（或制造費用）分配率，再來分配成本。間接成本分配率工時如下： 某間接成本項目分配率 = 該成本項目數(shù)額 / 成本分配基礎 在制造企業(yè)，間接成本項目的分配有三種方法，茲分別說明如下： 1. 一次分配：全廠一個分配率 在這種方法下，通常將整個企業(yè)的間接成本按照單一成本分配基礎計算一個間接成本分 配率，然后將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務上去。從歷史上看，人們更喜歡使用直接 人工小時作為這個單一的成本分配基礎。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模 小、品種少，這種方法因其簡單，也不失為一種切合實際的選擇，但是，如果企業(yè)規(guī)模 大、品種多，使用這種方法，很可能會嚴重地歪曲產(chǎn)品或服務的成本。 2. 兩次分配：部門分配率 典型的制造業(yè)企業(yè)有5類部門：基本生產(chǎn)（...
成本核算與控制