人力資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)及其確認(rèn)與計(jì)量
人力資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)及其確認(rèn)與計(jì)量 　　【摘要】本文認(rèn)為長(zhǎng)期以來會(huì)計(jì)學(xué)者過分強(qiáng)調(diào)人力資源計(jì)量的作用，而忽視了人力 資源會(huì)計(jì)信息目前尚未融入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系的癥結(jié)在于相關(guān)基礎(chǔ)理論供給的嚴(yán)重不足 這個(gè)關(guān)鍵；企業(yè)的人力資源不應(yīng)該再認(rèn)為是企業(yè)的一項(xiàng)投資，而應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，將之看 作是人力資本所有者對(duì)企業(yè)的一項(xiàng)投資；相應(yīng)地，當(dāng)企業(yè)吸收人力資源時(shí)，不應(yīng)該象傳 統(tǒng)的理論那樣確認(rèn)為一項(xiàng)長(zhǎng)期投資，而應(yīng)該一方面確認(rèn)為一項(xiàng)企業(yè)的無形資產(chǎn)，另一方 面確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或一項(xiàng)權(quán)益；本文同時(shí)認(rèn)為人力資源并非同質(zhì)的，應(yīng)該針對(duì)不同類的 人力資源采納不同的計(jì)量模型。 　　一、人力資源會(huì)計(jì)研究：關(guān)鍵何在？ 　　“經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的構(gòu)建長(zhǎng)期以來忽略了對(duì)其賴以存在的基礎(chǔ)（foundations）進(jìn)行檢驗(yàn) ”[1]，科斯在“企業(yè)的性質(zhì)”一文中敏銳地注意了這一點(diǎn)，避免了因?yàn)槔碚摶A(chǔ)不一而帶 來的無休止的爭(zhēng)論。人力資源會(huì)計(jì)研究目前也面臨著同樣的問題。 　　人力資源會(huì)計(jì)發(fā)動(dòng)于60年代的美國(guó)，經(jīng)過三十多年的發(fā)展，迄今仍未在知識(shí)密集型 的行業(yè)，如高新技術(shù)企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、保險(xiǎn)業(yè)和銀行中得到廣泛的應(yīng)用。人力資源 會(huì)計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀提醒我們，在強(qiáng)調(diào)其重要性與緊迫性的同時(shí)，更需要了解和清楚，問題 的癥結(jié)何在？不少的國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)者進(jìn)行了針對(duì)性的分析，普遍認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)迄今 尚未得到廣泛應(yīng)用的“癥結(jié)”在于“人力資源計(jì)量的困難”，并在人力資源計(jì)量的問題上尋 求突破①。其實(shí)，問題的關(guān)鍵在于人力資源會(huì)計(jì)賴以構(gòu)建的基本理論供給的不足，于是造 成了一種錯(cuò)覺，好象人力資源會(huì)計(jì)的各個(gè)問題都是孤立的，只要解決了計(jì)量問題就可以 奏效。人力資源會(huì)計(jì)實(shí)踐證明，這種錯(cuò)覺造成了我們忽視了人力資源會(huì)計(jì)問題的實(shí)質(zhì)。 我們認(rèn)為，目前迫切需要尋求一個(gè)一般的概念框架，以便在其中對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的諸多 問題進(jìn)行系統(tǒng)、一貫的回答。孤立地談?wù)摵汀靶笡Q”人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量思路的“戰(zhàn)略性”值 得商榷！“梁慶德”與“馮根生”現(xiàn)象的鮮明對(duì)比極大地支持了如上設(shè)想②。當(dāng)然，筆者并非 否定解決“人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量”這個(gè)難題的積極意義，只是認(rèn)為計(jì)量問題只是人力資源會(huì) 計(jì)應(yīng)用受阻的一個(gè)側(cè)面，更重要的原因是人力資源會(huì)計(jì)的推行缺乏理論基礎(chǔ)，體現(xiàn)在： （1）忽視利用“企業(yè)理論”的最新發(fā)展成果來為人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用尋求理論支持——經(jīng)濟(jì) 學(xué)理論是會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)[2]；（2）仍舊過分拘泥于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代出現(xiàn)的、以“非人力資本 ”（又稱財(cái)務(wù)資本物質(zhì)資本，以下不做區(qū)分交叉使用）為核心構(gòu)建的傳統(tǒng)“權(quán)益理論”，未 對(duì)“人力資本應(yīng)納入權(quán)益理論”這一嶄新理念進(jìn)行應(yīng)有的的關(guān)注（忽略了會(huì)計(jì)理論的繼承 與發(fā)展性），從而并未從會(huì)計(jì)學(xué)角度為人力資源信息進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)告體系掃清障礙。 　　針對(duì)上述分析，本文先結(jié)合企業(yè)理論的最新發(fā)展推演出“人力資本所有者應(yīng)該與財(cái)務(wù) 資本所有者一起成為企業(yè)剩余權(quán)益的索取者，然后對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的權(quán)益理論進(jìn)行拓展，將會(huì) 計(jì)平衡式“資產(chǎn)=負(fù)債十所有者權(quán)益”拓展為“資產(chǎn)=財(cái)務(wù)負(fù)債十人力負(fù)債十財(cái)務(wù)資本權(quán)益十 人力資本權(quán)益”，并初步探索人力資源如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的問題。 　　二、人力資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)：一個(gè)不容忽視的問題 　　1、“人力資本要素的稀缺性”決定人力資本所有者可以擁有企業(yè)的剩余索取權(quán) 　　“資本雇傭勞動(dòng)”還是“勞動(dòng)雇傭資本”，一直是經(jīng)濟(jì)學(xué)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。根據(jù)馬克思在 《資本論》第一卷中的觀點(diǎn)，筆者可以合乎理性地推定③，在物質(zhì)資本稀缺的年代，資本與 勞動(dòng)之間貌似平等的關(guān)系絲毫不能夠掩飾兩者之間實(shí)質(zhì)上的不平等，因此財(cái)務(wù)資本的所 有者和人力資本的所有者之間訂立的契約從根本上講是不完備的（而且不完備的程度甚 高）。事實(shí)上，馬克思在《資本論》第一卷中幾乎將人力資本作為外生變量而未作什么詳 細(xì)研究，與此形成鮮明對(duì)比的是，（物質(zhì)）資本是馬克思討論的重心。不可否認(rèn)的是， “資本雇傭勞動(dòng)”只是人力資本所有者與財(cái)務(wù)資本的所有者之間重復(fù)博棄的初始均衡狀態(tài) ，資本與勞動(dòng)之間不完備的契約留下了很大的公共領(lǐng)域（Pubic Domain），相當(dāng)價(jià)值的“租”（Rents）被留置于其中，在社會(huì)的演進(jìn)與經(jīng)濟(jì)的漫長(zhǎng)發(fā)展過 程中，人力資本和非人力資本的所有者之間的討價(jià)還價(jià)博弈從來沒有終止，而是體現(xiàn)為 一種連續(xù)的重復(fù)博奔。當(dāng)人力資源的形成、培植、開發(fā)和利用成為決定一個(gè)企業(yè)生存、 發(fā)展、獲利與否的決定性因素之一時(shí)，人力資本所有者和非人力資本的所有者進(jìn)行的討 價(jià)還價(jià)（重復(fù)博弈）中雙方的力量對(duì)比也在變化，兩者之間的不平等性也在逐漸縮小。 作為有限理性的經(jīng)濟(jì)人，人力資本所有者會(huì)逐步要求成為和股東、債權(quán)人一樣的權(quán)益索 取者，甚至要求享有企業(yè)的剩余索取權(quán)④。 　　市場(chǎng)中的企業(yè)體現(xiàn)為人力資本與非人力資本締結(jié)的契約[3]，企業(yè)是各種要素投入者 為了各自的目的而聯(lián)合起來締結(jié)的契約關(guān)系網(wǎng)絡(luò)（Nexus of Con－tracts）。具體（但并不絕對(duì)化）來說，一般認(rèn)為股東是剩余權(quán)益索取者、債權(quán)人 是固定權(quán)益索取者。人力資本所有者能否擁有剩余索取權(quán)是一種典型的狀態(tài)依存（Stat e－contingent），取決于其是否能夠象非人力資本的所有者那樣擁有企業(yè)。這個(gè)問題的 回答等價(jià)于人力資本的所有者是否和非人力資本的所有者一樣是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的真正承擔(dān)者 [4]。由于人力資本的所有者（企業(yè)家、生產(chǎn)管理者等）不僅影響著一個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和 發(fā)展前景，而且已經(jīng)逐步成為風(fēng)險(xiǎn)的主要承擔(dān)者之一，他們承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)主要在于被解雇 、失業(yè)或遭受勞動(dòng)成果損失以及聲譽(yù)損失和其他機(jī)會(huì)損失等，后者尤其重要。而且，人 力資本所有者的努力程度是最難監(jiān)督的，而使契約趨于完備的一個(gè)必要條件就是讓這些 最重要的、最難監(jiān)督的（企業(yè)）利益相關(guān)者擁有部分的企業(yè)剩余索取權(quán)。在古典型的企 業(yè)中，企業(yè)的財(cái)務(wù)資本所有者與人力資本的所有者身份重疊，財(cái)務(wù)資本的所有者同時(shí)也 是企業(yè)的管理者。這種人力資本與非人力資本的所有者合二為一的現(xiàn)象，留給我們一個(gè) 籠統(tǒng)而模糊的“資本”概念?！百Y本雇傭勞動(dòng)”的命題也正是不甚恰當(dāng)?shù)氐於ㄔ谶@個(gè)模糊的 資本概念基礎(chǔ)上[5]?，F(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)下，正是人力資本的持有者（一種積極的“貨幣 ”）的存在才使得企業(yè)的財(cái)務(wù)資本不斷地增值。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)資本（一種消極貨幣）的增值 是緩慢的、呈現(xiàn)出內(nèi)涵式的簡(jiǎn)單增值，一般體現(xiàn)為算術(shù)增長(zhǎng)（離開了人力資本的參與， 非人力資本的增值有時(shí)是不可能的）。而正是由于富有一定創(chuàng)造力的人力資本的參與， 非人力資本的增值才成為了現(xiàn)實(shí)（人力資本的外部性），才呈現(xiàn)出幾何增長(zhǎng)。綜合上述 ，人力資本所有者應(yīng)該成為企業(yè)的剩余權(quán)益索取者。事實(shí)上，企業(yè)的所有權(quán)安排將不再 是一個(gè)離散⑤的極端分布（distribution），而呈現(xiàn)出一種連續(xù)的分布——企業(yè)所有權(quán)（包 括剩余索取權(quán)）按某一待定系數(shù)分散于人力資本與非人力資本持有者之間，兩者擁有的 權(quán)數(shù)是一種動(dòng)態(tài)的、重復(fù)博弈的結(jié)果。 　　通過分析，我們認(rèn)為：“生產(chǎn)要素的稀缺性決定了企業(yè)內(nèi)部各締約方誰擁有剩余索取 權(quán)、擁有剩余索取權(quán)的份額”⑥。純粹的工業(yè)經(jīng)濟(jì)年代，財(cái)務(wù)資本的稀缺性確保了其所有 者擁有了企業(yè)的剩余索取權(quán)；而在完全意義上的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)必將成為最稀缺的 生產(chǎn)要素，使得最先進(jìn)的知識(shí)的載體——人力資本所有者成為企業(yè)的剩余權(quán)益索取者。目 前人類社會(huì)正處于由工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行過渡的特定歷史階段，人力資本與非人力 資本的持有者應(yīng)該共同分享企業(yè)的剩余索取權(quán)⑦。 　　2、會(huì)計(jì)學(xué)的權(quán)益理論：局限性及修正 　　權(quán)益理論是整個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)的基本框架之一，它濃縮了若干會(huì)計(jì)學(xué)的基本觀點(diǎn)，與會(huì)計(jì) 基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)對(duì)象都有著密切的聯(lián)系。譬如主體理論（資產(chǎn)=負(fù)債十所有者 權(quán)益等式）本身就蘊(yùn)涵了傳統(tǒng)的四項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)；也包容了會(huì)計(jì)目標(biāo)的主要部分——向 投資者和債權(quán)人提供評(píng)價(jià)管理當(dāng)局履行資本保值增值情況的信息和決策有用的信息；也 體現(xiàn)了作為會(huì)計(jì)對(duì)象的“價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)”的部分內(nèi)容。但是，主體（權(quán)益）理論卻并未及 時(shí)地融入會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)對(duì)象在會(huì)計(jì)環(huán)境變遷下的新拓展： 　　（1）與一個(gè)會(huì)計(jì)主體發(fā)生利益關(guān)系的不僅有財(cái)務(wù)資本的投入者（物質(zhì)資本所有者和 債權(quán)人），還有人力資本的所有者，很難設(shè)想僅僅有財(cái)務(wù)資本而缺乏活勞動(dòng)的參與，企 業(yè)能夠順利的運(yùn)行并產(chǎn)生利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)生存、獲利和發(fā)展？馬克思在《資本論》中就曾經(jīng)指出 ，剩余價(jià)值是由可變價(jià)值（V）——人力資本所創(chuàng)造的！所以人力資本對(duì)企業(yè)而言是不可或 缺的生產(chǎn)要素，人力資本權(quán)益也應(yīng)該在權(quán)益理論中得到體現(xiàn)。 　?。?）會(huì)計(jì)目標(biāo)是向有關(guān)利益集團(tuán)提供他們進(jìn)行決策的相關(guān)信息，而所謂相關(guān)信息的 內(nèi)涵和外延目前已經(jīng)發(fā)生了很大的轉(zhuǎn)變。投資者關(guān)注的將不再是單一的、關(guān)于財(cái)務(wù)資本 的財(cái)務(wù)信息，而要求企業(yè)披露其所擁有的軟資產(chǎn)如人力資源、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等有利于保持企 業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略性競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的信息[6]。事實(shí)上，知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，一個(gè)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力、未 來獲利能力以及有利的現(xiàn)金流動(dòng)狀況的決定性因素將不是其財(cái)務(wù)資本的如何殷實(shí)，而是 取決于一個(gè)企業(yè)能否擁有高素質(zhì)的人力資源隊(duì)伍、良好的管理以及團(tuán)隊(duì)精神。人力資本 所有者所掌握的知識(shí)、技術(shù)，代表的先進(jìn)生產(chǎn)力和管理能力正成為決定一個(gè)企業(yè)優(yōu)劣和 一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的關(guān)鍵因素。作為一個(gè)信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)應(yīng)該能夠及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，提供 有關(guān)人力資源的信息來滿足決策者的需要。 　　（3）會(huì)計(jì)對(duì)象是“價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)”。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，價(jià)值增值的方式正發(fā)生著巨大的 變革，人力資源對(duì)價(jià)值增值過程的貢獻(xiàn)已經(jīng)逐漸替代了財(cái)務(wù)資本而成為第一位的、決定 性的。因此在一定條件下，會(huì)計(jì)對(duì)象應(yīng)該能夠及時(shí)將人力資源這一價(jià)值增值的驅(qū)動(dòng)因素 納入會(huì)計(jì)范疇。 　　會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象共同作用決定了會(huì)計(jì)應(yīng)該設(shè)置那些要素、要素 如何細(xì)分來更好地滿足使用者的信息需要[7]，三者在會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷促進(jìn)下融入了新的 內(nèi)涵，那么權(quán)益理論也理應(yīng)將人力資源這一因素包容在內(nèi)。為此，建議權(quán)益理論應(yīng)該拓 展為“資產(chǎn)=財(cái)務(wù)負(fù)債十人力負(fù)債十財(cái)務(wù)資本權(quán)益十人力資本權(quán)益”。 　　三、人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量：初步探討 　　1、人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)的誤區(qū) 　　人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)首先要解決的問題是：將人力資源作為何類要素加以確認(rèn)？通常 ，人力資源會(huì)計(jì)[8][9]的相關(guān)文獻(xiàn)都采納了這樣一個(gè)思路：“企業(yè)吸收人力資源（管理人 員或者職員）是企業(yè)進(jìn)行的一項(xiàng)投資”，往往通過借記發(fā)展成本、招募成本等，貸記銀行 存款，以反映人力資源的取得和發(fā)展所發(fā)生的成本，嗣后再通過，借記人力資產(chǎn)，貸萬 取得沒展成本，來結(jié)轉(zhuǎn)并確認(rèn)人力資源這項(xiàng)資產(chǎn)；此外，這些文獻(xiàn)往往“陶醉”于“按照取 得成本或價(jià)值對(duì)人力資源進(jìn)行計(jì)量”的爭(zhēng)論中，而并未探討人力資源的本質(zhì)，并未正確揭 示人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)后如何反映其“對(duì)立面”——人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)的同時(shí)到底應(yīng) 該同時(shí)確認(rèn)為另外一項(xiàng)資產(chǎn)的減少、一項(xiàng)負(fù)債的增加還是一項(xiàng)所有者權(quán)益的增加或者兼 而有之？因此，我們認(rèn)為現(xiàn)存文獻(xiàn)中可能存在一種“方向”把握上的偏頗，也難以令人信 服地推演出人力資源計(jì)量的必然屬性，也不可能最終找到令人信服的結(jié)論。如此確認(rèn)和 計(jì)量不能夠揭示人力資源這項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)。 　　2、人力資本所有者應(yīng)成為企業(yè)的混合權(quán)益索取者 　　與本文第二部分的理論基礎(chǔ)保持一致，我們大膽建議企業(yè)在吸收人力資源時(shí)應(yīng)該轉(zhuǎn) 換思路，不要將之理解為企業(yè)的投資，而將之理解為人力資本所有者對(duì)企業(yè)的（特殊） 投資。按照古典經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)，（財(cái)務(wù)）資本、技術(shù)和（人力資本的）勞動(dòng)是一個(gè)企業(yè)存 在的不可或缺的要素，那么僅有債權(quán)人和所有者讓渡的財(cái)務(wù)資本是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的！人力資 本參與到企業(yè)中是不可或缺的！由于人力資本不可分割地屬于其載體，人力資本所有者 對(duì)其人力資本擁有“自然”的控制權(quán)，而且人力資本所有者自身代表的先進(jìn)生產(chǎn)力膺理能 力和掌握的知識(shí)不可能“自然”地讓渡給企業(yè)，企業(yè)要想合法地使用人力資本所有者的勞 動(dòng)，就必須象使用債權(quán)人和所有者投入的物質(zhì)資本的同時(shí)必須賦予他們（債權(quán)人、所有 者）一定的權(quán)益一樣，也必須使人力資本所有者也成為某類權(quán)益持有者！那么，人力資 本所有者是何類權(quán)益持有者呢？我們認(rèn)為人力資本所有者應(yīng)該是混合權(quán)益索取者，因?yàn)?：一方面人力資源所有者平時(shí)從企業(yè)中定期取得固定報(bào)酬，所以體現(xiàn)為固定權(quán)益索取者 ；另一方面由于企業(yè)對(duì)人力資源一定程度上具有排他性的占有特性，企業(yè)合法地占有了 人力資源的超額效用即利潤(rùn)[10]，同時(shí)根據(jù)本文第二部分的結(jié)論，人力資本這種稀缺要 素的所有者應(yīng)該擁有剩余索取權(quán)。所以企業(yè)賦予人力資本所有者的權(quán)益類型是介于...
人力資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)及其確認(rèn)與計(jì)量