成本核算方法選擇的稅收籌劃
成本核算方法選擇的稅收籌劃 納稅人進行稅收籌劃的目的在于降低企業(yè)稅收負擔，以獲取最大的稅收利益。稅收負擔 是指國家征稅而給納稅人造成的經(jīng)濟利益損失，納稅人的稅收負擔可區(qū)別為絕對稅負和 相對稅負。稅收負擔的評判離不開納稅人所處的稅收經(jīng)濟環(huán)境，在市場經(jīng)濟條件下，稅 收負擔的評判必須充分考慮資金時間價值與通貨膨脹水平的影響。 一、資金時間價值與稅收籌劃 時間價值是客觀存在的經(jīng)濟范疇，任何企業(yè)的財務活動（包括稅收籌劃），都是在 特定的時空中進行的。離開了時間價值因素，就無法正確計算不同時期的財務收支，也 就無法做出科學合理的財務決策。 現(xiàn)代企業(yè)財務決策主要包括籌資決策、投資決策、生產(chǎn)經(jīng)營決策和利潤分配決策四 部分，這些決策都直接或間接地受到稅收的影響，不考慮稅收的決策不可能成為一項英 明的決策，稅收籌劃貫穿于企業(yè)財務決策的各個領(lǐng)域，已成為財務決策不可或缺的重要 內(nèi)容。企業(yè)的稅收籌劃不是企業(yè)稅收負擔的簡單比較，必須充分考慮到資金的時間價值 ，因為一個能降低當前稅收負擔的納稅方案可能會增加企業(yè)未來的稅收負擔，這就要求 納稅人在評估納稅方案時，要引進資金時間價值觀念，把不同納稅方案、同一納稅方案 中不同時期的稅收負擔折算成現(xiàn)值來加以比較。 納稅人進行成本費用核算的稅收籌劃，就是要通過比較不同成本費用核算方法的節(jié) 稅效應，以便選擇能為納稅人帶來最大稅收利益的成本費用核算方法。不同成本費用核 算方法的節(jié)稅效應比較，不是節(jié)稅金額的簡單比較，必須充分考慮資金時間價值因素。 現(xiàn)舉例說明如下： 假定某公司2000年12月擬購入電子設備一臺，該電子設備的原值為100000元，預計 使用年限為5年，預計凈殘值率為10％，準備于2001年1月投入使用，年利息率為10％， 所得稅稅率為30％。在其他條件相同的情況下，有平均年限法和雙倍余額遞減法兩種折 舊方案可供選擇。請比較兩種折舊方法的節(jié)稅效應，做出科學的稅收籌劃。 該公司采用平均年限法和雙倍余額遞減法每年應計提的折舊額和每年節(jié)省的所得稅 金額計算如下表所示： 單位：元 　　　　 年　　份　　 2001　　2002　　2003 2004　　2005　　合計 項　　目 平均　　年折舊額　　18000　　18000 18000 18000 18000 90000 年限法 年節(jié)稅額　　 5400　　 5400　　5400 5400　　5400 27000 雙倍余額 年折舊額　　40000　　24000 14400 5800　　5800 90000 遞減法 年節(jié)稅額　　12000　　 7200　　4320 1740　　1740 27000 在不考慮資金時間價值的情況下，兩種折舊方案5年內(nèi)的折舊總額和節(jié)稅金額都一樣 ，故無法通過比較兩種折舊方案進行抉擇。 如果考慮資金時間價值的影響，把兩種折舊方案的節(jié)稅金額核算成現(xiàn)值，就會得出 不同的節(jié)稅效應?，F(xiàn)分別計算如下： 采用平均年限法的節(jié)稅效應現(xiàn)值 V0＝A×PVIF（A，10％，5） ＝5400×3．791＝20471．4（元） 采用雙倍余額遞減法的節(jié)稅效應現(xiàn)值 PV0＝A0×PVIF（10％，0）＋A1×PVIF（10％，1）＋A2×PVIF（10％，2）＋A3×PVIF （10％，3）＋A4×PVIF（10％，4） ＝12000×1＋7200×0．909＋4320×0．826＋1740×0．751＋1740×0．683＝24608．28 （元） 根據(jù)上述計算結(jié)果可以看出，采用雙倍余額遞減法的節(jié)稅效應現(xiàn)值比采用平均年限 法大。換句話說，采用雙倍余額遞減法因降低稅負為企業(yè)帶來的節(jié)約現(xiàn)金流出量的現(xiàn)值 比采用平均年限法大。因此，納稅人在進行稅收籌劃時，必須采用雙倍余額遞減法這一 折舊方案。如果再考慮作為非付現(xiàn)成本的年折舊額所帶來的現(xiàn)金流入量，結(jié)果更加肯定 。 二、通貨膨脹與企業(yè)稅負 影響企業(yè)稅收負擔的因素多種多樣，其中價格總水平和相對價格結(jié)構(gòu)的變化對稅收 負擔的形成和變化起著重要的影響作用。價格總水平的變化對稅收負擔的影響，在通貨 膨脹的市場環(huán)境下尤為突出。 （一）通貨膨脹對企業(yè)稅負的不利影響 通貨膨脹是指商品和勞務的一般價格水平持續(xù)上升。價格水平持續(xù)上升的實質(zhì)是貨 幣貶值。通貨膨脹便是通過貨幣貶值，使納稅人實際購買力下降，導致商品和勞務的購 買能力和支付能力發(fā)生轉(zhuǎn)移，即國民收入的再分配，從而影響納稅人的利益。納稅人利 益的調(diào)整，必然影響到納稅人的應稅收益，使納稅人的實際稅收負擔與名義稅收負擔相 背離。 實際稅負，是指納稅人在一定時期內(nèi)實際繳納的稅額。一般用實際負擔率來反映納 稅人的稅負水平，即用納稅人在一定時期內(nèi)的實納稅額占其實際收益的比率來表示。 通貨膨脹對納稅人稅收負擔水平的影響主要表現(xiàn)在： （1）通貨膨脹會影響納稅人的商品流轉(zhuǎn)額和非商品營業(yè)額，進而影響流轉(zhuǎn)稅負。 流轉(zhuǎn)稅以商品流轉(zhuǎn)額和非商品營業(yè)額為課稅對象，價格的持續(xù)上升，必然得到商品 流轉(zhuǎn)額和非商品營業(yè)額的持續(xù)擴大，導致納稅人實際繳納的流轉(zhuǎn)稅稅額的增加，甚至影 響到納稅人的實際稅收負擔水平。例如，某納稅人用1000元購進某種商品1件，支付進項 稅額170元，購進該商品時計劃以1404元的含稅價格出售，但由于通貨膨脹的存在，致使 該商品實際銷售價為1521元（含稅價）。則該企業(yè)經(jīng)營該商品實際繳納的增值稅金及增 值稅負擔率增減變化計算如下表所示： 項 目　　　　　　　　實納稅金(元)　　　　　　　　 稅收負擔率 價格上漲前 1404÷(1＋17％)×17％－170＝34 34÷1200×100％＝2．83％ 價格上漲后 1521÷(1＋17％)×17％－170＝51 51÷1300×100％＝3．92％ 價格上漲后比價 格上漲前增加　　　　　　　　17　　　　　　　　　　　　1．09％ 雖然我國目前的增值稅屬于價外稅，銷項稅額是向購貨方收取的，這種稅收負擔的 增加似乎完全是由購貨方來承受，更確切地說，稅收負擔的增加可以轉(zhuǎn)嫁給購貨方。 但是，這種轉(zhuǎn)嫁會通過價格機制反作用于銷貨方，使稅收負擔的轉(zhuǎn)嫁不夠徹底，銷 貨方的稅收負擔不可避免地受到影響。 通貨膨脹雖然不會改變消費稅和營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅的稅收負擔率，但會導致納稅人實 際繳納的消費稅稅額和營業(yè)稅稅額的增加。 （2）通貨膨脹對所得稅的直接影響便是導致納稅人營業(yè)收益的虛假增長，進而影響 所得稅稅負。價格上漲會使納稅人的營業(yè)收入同比例地增加，在營業(yè)成本和營業(yè)費用不 變的情況下，結(jié)果便是應稅收益的增加。但是，在歷史成本計價原則下，由于營業(yè)成本 和營業(yè)費用確認的價格基礎是歷史成本，納稅人應稅收益的增加便具有了虛假的成分， 用虛增后的應稅收益計算繳納的所得稅稅額也不可避免地虛增了。例如，在上述例子中 ，假設納稅人經(jīng)營該商品應承擔的營業(yè)費用為50元，所得稅稅率30％，價格上漲后購進 同樣商品的價格為1100元／件（不含增值稅價）。則應稅收益和應納所得稅額計算如下 表所示： 單位：元 項　　目　　　　營業(yè)收入 營業(yè)成本 營業(yè)費用 應稅收益 所得稅額 按上漲前價格計算　　1200　　 1000　　 50　　 150　　　　45 營業(yè)收入按上漲后 價格計算、營業(yè)成本 1300　　 1000　　 50　　 250　　　　75 按歷史成本計價 按上漲后價格計算　　1300　　 1100　　 50　　 150　　　　45 根據(jù)上表的計算結(jié)果可以看出，按現(xiàn)行會計法規(guī)和稅法計算出來的應稅收益為250元 ，虛增了250－150＝100元，使企業(yè)的所得稅稅負增加了75－45＝30元。如果再考慮通貨 膨脹對營業(yè)費用的影響，結(jié)果更加明顯。 （3）通貨膨脹會使按賬面歷史成本所收回的資金的實際購買力貶值，使納稅人無法 按現(xiàn)行市價進行簡單再生產(chǎn)，導致企業(yè)所得稅稅負相對加重。因為在通貨膨脹的情況下 ，企業(yè)作為法人主體，其生存和發(fā)展的首要前提是資產(chǎn)的保值與增值。但現(xiàn)行稅法和會 計法規(guī)對應稅收益的計算，卻不考慮企業(yè)的成本費用是否得以充分補償，盡管在核算方 法上的確也采取了諸如后進先出法和加速折舊法等補救措施，但其對通貨膨脹所產(chǎn)生的 不利影響的抵消作用效應有限。例如，在上述例子中，假設企業(yè)稅后利潤中的留存收益 與對投資者分紅的比例各占50％，則按歷史成本計價原則企業(yè)經(jīng)營該商品可收回的資金 為1000＋（250－75）×50％＝1087．5元，不足以支付通貨膨脹后購買該種商品的價格1 100元，也就是說企業(yè)連進行簡單再生產(chǎn)的條件都無法具備。導致這種結(jié)果的原因在于歷 史成本的核算原則使得企業(yè)賬面利潤虛增100元，虛增利潤繳納的所得稅為30元、分配給 股東35元，虛增利潤部分企業(yè)留存收益份額只有35元，造成企業(yè)資金凈流失65元。 （二）通貨膨脹對企業(yè)稅負不利影響的消除 雖然通貨膨脹會對納稅人產(chǎn)生稅負增加的不利影響，但如果企業(yè)采取相應的措施便 可有效地利用通貨膨脹達到延緩稅負增加成抑減稅負的效果。 （1）在通貨膨脹的市場環(huán)境下，納稅人對存貨的計價如果采用后進先出法，便可使 按歷史成本計價的營業(yè)成本更接近于現(xiàn)行市價，把通貨膨脹虛增的應稅收益和所得稅額 降到最低限度。例如，在上述例子中，假設按后進先出法計價該種商品的單位成本為10 80元，則企業(yè)的應稅收益為1300－1080－50＝170元，企業(yè)虛增的應稅收益便只有170－ 150＝20元了，虛增應稅收益增加的所得稅額便從30元降低到6元。 （2）在通貨膨脹的市場環(huán)境下，企業(yè)對固定資產(chǎn)如果采用加速折舊法進行折舊，必 然有利于前期的折舊成本取得更多的抵稅效應，即相當于政府將一部分稅款以無息貸款 的方式提供給了企業(yè)，從而達到抑減稅負的效果。以考察資金時間價值與稅收籌劃時所 舉的例子來說，企業(yè)采用直線法計提折舊時折舊抵稅效應的現(xiàn)值為20471．4元，而采用 雙倍余額遞減法時折舊抵稅效應的現(xiàn)值為24608．28元，比前者增加了4136．88元，即稅 負減輕了相當于4136．88元的現(xiàn)值金額。 （三）研究通貨膨脹對企業(yè)稅負影響的現(xiàn)實意義 既然通貨膨脹會對企業(yè)稅負產(chǎn)生諸多不利影響，這就要求納稅人進行稅收籌劃時必 須根據(jù)通貨膨脹水平及時校正各種納稅方案，在納稅方案的選擇上充分考慮通貨膨脹發(fā) 生的概率以及對納稅人稅負的影響程度。
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