楊勇會計綜合題-合并報表
合并會計報表綜合例題 注：這是1999年教材上的一道例題，2000年教材減肥刪除了這部分內(nèi)容。從題目本 身來看并不難，但建議大家還是去做一做，以熟悉合并工作底稿的全貌、平衡關(guān)系和填 列方法，如在合并工作底稿中資產(chǎn)負債表和利潤分配表的“未分配利潤”項目如何計算填 列。教材上將合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表是分開闡述的，但事實上，在實務中，它們 是在列示在一張合并工作底稿中的，是同時完成編制工作的。 假設母公司擁有子公司80%的股份，母公司和子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表及利潤分配 表的數(shù)據(jù)見附表。當年母公司與子公司之間的內(nèi)部會計事項如下： 1、子公司所有者權(quán)益總額為10000萬元，母公司對該子公司長期股權(quán)投資額為7500萬元 。 2、母公司本年末應收帳款3000萬元中有2000萬元為子公司的應付帳款，母公司本年年初 對子公司內(nèi)部應收帳款余額為2200萬元。母公司按應收帳款余額的0.5%計提壞帳準備。 3、母公司應收票據(jù)中有1000萬元為子公司的應付票據(jù)。 4、母公司預收帳款中有1000萬元為子公司的預付帳款。 5、母公司長期債權(quán)投資中包含持有子公司發(fā)行的債券2000萬元。 6、母公司因上述長期債權(quán)投資收到利息收入200萬元。 7、本期子公司從母公司購進價格為2000萬元的產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用。該產(chǎn)品毛利率為 20%，母公司銷售該產(chǎn)品的銷售成本為1600萬元。子公司購入該固定資產(chǎn)當期投入使用， 并對該固定資產(chǎn)計提折舊200萬元。 8、母公司本期向子公司銷售產(chǎn)品10000萬元，該產(chǎn)品銷售成本為8000萬元，銷售毛利率 為20%。子公司從母公司購進的這批產(chǎn)品，其中80%在本期實現(xiàn)銷售，另外20%形成期末存 貨。 9、子公司本期實現(xiàn)的凈利潤為2500萬元，母公司投資收益為2000萬元。子公司年初未分 配利潤為800萬元，本期提取盈余公積500萬元，分配普通股股利1500萬元，期末未分配 利潤為1300萬元。 10、子公司本年末盈余公積1500萬元，其中年初盈余公積為1000萬元，本期提取盈余公 積500萬元。 編制抵消分錄并完成合并工作底稿。 合并會計報表中存貨跌價準備的抵銷方法 根據(jù)會計制度企業(yè)規(guī)定，企業(yè)在期末應計提八項資產(chǎn)減值準備，其中涉及到合并會計 報表抵銷分錄問題的，主要有壞賬準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn) 減值準備、無形資產(chǎn)減值準備等。教材相關(guān)章節(jié)沿用的是財政部1995年頒布的《合并會計 報表暫行規(guī)定》的內(nèi)容，除了壞賬準備的抵銷外，并沒有涉及到其他的資產(chǎn)減值準備在合 并會計報表中如何進行抵銷問題。為了幫助學員理解掌握，我將在課程公告中陸續(xù)介紹 這幾種資產(chǎn)減值準備的抵銷方法，首先給大家講一下存貨跌價準備的抵銷方法。 1、存貨跌價準備抵銷與壞賬準備抵銷的區(qū)別 合并會計報表中，作為壞賬準備抵銷的載體的內(nèi)部應收賬款是全額抵銷的，所以只要根 據(jù)抵銷的應收賬款相應抵銷該應收賬款提取的壞賬準備即可。而存貨抵銷的僅是內(nèi)部未 實現(xiàn)利潤，抵銷后的結(jié)果是該集團存貨的原始成本，由于載體繼續(xù)存在，因而存貨跌價 準備不一定全部抵銷，也不能按比例抵銷 2、 存貨跌價準備的抵銷原則 （1）當?shù)咒N存貨中內(nèi)部未實現(xiàn)利潤后的存貨價值小于該存貨的可變現(xiàn)凈值，則為該存貨 提取的跌價準備應予全部抵銷。 （2）當?shù)咒N存貨中內(nèi)部未實現(xiàn)利潤后的存貨價值大于該存貨的可變現(xiàn)凈值，則只能將“ 為該存貨提取的跌價準備—（經(jīng)抵銷后的存貨價值—該存貨可變現(xiàn)凈值）”予以抵銷（也就 是將存貨內(nèi)部未實現(xiàn)利潤數(shù)予以抵銷）。 （3）當存貨中包含有內(nèi)部未實現(xiàn)虧損時，如果購入方未提取跌價準備，其抵銷方法比照 內(nèi)部未實現(xiàn)利潤的抵銷方法作相反處理；如果購入方提取了跌價準備，則未實現(xiàn)虧損和 跌價準備均不抵銷。 關(guān)于這些原則，大家可以按下述思路來理解。 （1）當存貨中包含有內(nèi)部未實現(xiàn)利潤時，購買方提取的跌價準備應予抵銷，但抵銷的金 額范圍不應超過內(nèi)部未實現(xiàn)利潤金額。 這時可能會出現(xiàn)兩種情況： ①“購買方提取的跌價準備≦存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤”，說明期末內(nèi)部存貨如果不發(fā) 生銷售轉(zhuǎn)移，并不會存在減值，這時應將購買方提取的跌價準備予以抵銷，抵銷金額就 是“購買方提取的跌價準備”。 例如，存貨中包含有內(nèi)部未實現(xiàn)利潤100元，如果購買方提取的跌價準備為60元（假設內(nèi) 部存貨賬面價值1000元，可變現(xiàn)凈值940元），則抵銷金額為60元；如果購買方提取的跌 價準備為100元（假設內(nèi)部存貨賬面價值1000元，可變現(xiàn)凈值900元），則抵銷金額為10 0元。也就是說，此時集團存貨原始成本為900元，高于或等于可變現(xiàn)凈值，如果不發(fā)生 銷售轉(zhuǎn)移則不需要提取跌價準備，已提取的跌價準備應該全額抵銷。 ②“購買方提取的跌價準備>存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤”，說明期末內(nèi)部存貨如果不發(fā) 生銷售轉(zhuǎn)移，也存在了一定程度的減值，這時就不能將購買方提取的跌價準備予以全額 抵銷，而只能部分抵銷，抵銷金額就是“存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤”。 例如，存貨中包含有內(nèi)部未實現(xiàn)利潤100元，如果購買方提取的跌價準備為120元（假設 內(nèi)部存貨賬面價值1000元，可變現(xiàn)凈值880元），則抵銷金額為100元。也就是說，此時 集團存貨原始成本為900元，低于可變現(xiàn)凈值，應該提取跌價準備，但只應提取20元，多 提取的100元應該抵銷，多提取的金額正好等于存貨中包含的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤。 （2）當存貨中包含有內(nèi)部未實現(xiàn)虧損時，也要區(qū)分兩種情況： ①購買方?jīng)]有提取的跌價準備，可能需要補提跌價準備，也可能不需要補提跌價準備。 如果“內(nèi)部存貨賬面價值+未實現(xiàn)虧損>內(nèi)部存貨可變現(xiàn)凈值”，說明期末內(nèi)部存貨如果不 發(fā)生銷售轉(zhuǎn)移，也存在了減值，應補提跌價準備，補提金額為兩者的差額。 例如，存貨中包含有內(nèi)部未實現(xiàn)虧損100元，如果購買方?jīng)]有提取的跌價準備（假設內(nèi)部 存貨賬面價值1000元，可變現(xiàn)凈值1050元），則應補提跌價準備50元。也就是說，此時 集團存貨原始成本為1100元，高于可變現(xiàn)凈值，如果不發(fā)生銷售轉(zhuǎn)移則需要提取跌價準 備50元（1000+100—1050）。 如果“內(nèi)部存貨賬面價值+未實現(xiàn)虧損≦內(nèi)部存貨可變現(xiàn)凈值”，則無需補提。 例如，存貨中包含有內(nèi)部未實現(xiàn)虧損100元，如果購買方?jīng)]有提取的跌價準備（假設內(nèi)部 存貨賬面價值1000元，可變現(xiàn)凈值1100元或1130元），則無需補提跌價準備。也就是說 ，此時集團存貨原始成本為1100元，等于或低于可變現(xiàn)凈值，如果不發(fā)生銷售轉(zhuǎn)移也不 需要提取跌價準備。 ②購買方提取了的跌價準備，則未實現(xiàn)虧損不能抵銷，跌價準備也不能抵銷。 例如，存貨中包含有內(nèi)部未實現(xiàn)虧損100元，如果購買方提取的跌價準備為60元（假設內(nèi) 部存貨賬面價值1000元，可變現(xiàn)凈值940元），則未實現(xiàn)虧損100元不需要抵銷，購買方 提取的跌價準備60元也不需要抵銷。也就是說，此時集團存貨原始成本為1100元，發(fā)生 了減值160元，在合并會計報表中，其中100元通過確認銷售虧損來體現(xiàn)的，其中60元通 過提取減值準備來體現(xiàn)的。 3、存貨跌價準備抵銷的實務舉例 例1：A公司和B公司是母子公司，并按規(guī)定納入合并會計報表范圍。1997年A公司銷售 一批產(chǎn)品給B公司，不含稅價款50000元，增值稅率17%，A公司該批產(chǎn)品成本為40000元。 B公司1997年該批商品對外售出60%，1998年又將年初結(jié)存的50%對外售出。 1997年B公司為該批商品提取跌價準備余額為2000元，1998年為該批商品提取跌價準備余 額為800元。 ①1997年抵銷分錄 借：主營業(yè)務收入 50000 貸：主營業(yè)務成本 46000 存貨 4000（50000*40%*20%） 借：存貨跌價準備 2000 貸：管理費用 2000 ②1998年抵銷分錄 借：年初未分配利潤 4000 貸：主營業(yè)務成本 4000 借：主營業(yè)務成本 2000 貸：存貨 2000（20000*50%*20%） 借：存貨跌價準備 800 管理費用 1200 貸：年初未分配利潤 2000 說明：1997年集團存貨原始成本為16000元（20000—4000），集團存貨可變現(xiàn)凈值18000 元（20000—2000），集團跌價準備余額為0元（成本低于可變現(xiàn)凈值）。1998年集團存貨 原始成本為8000元（10000—2000），集團存貨可變現(xiàn)凈值為9200元（10000—800），集團 跌價準備余額為0元（成本低于可變現(xiàn)凈值）。由于1997年和1998年集團跌價準備余額均 應為0元，所以1998年集團不應提取或沖銷跌價準備，其實際發(fā)生的1998年B公司在管理 費用中沖回的跌價準備1200元（2000—800）應予全部抵銷。 例2：承例1，假設1997年B公司為該批商品提取跌價準備余額為5000元，其他資料不變。 ①1997年抵銷分錄 借：主營業(yè)務收入 50000 貸：主營業(yè)務成本 46000 存貨 4000（50000*40%*20%） 借：存貨跌價準備 4000 貸：管理費用 4000 ②1998年抵銷分錄 借：年初未分配利潤 4000 貸：主營業(yè)務成本 4000 借：主營業(yè)務成本 2000 貸：存貨 2000（20000*50%*20%） 借：存貨跌價準備 800 管理費用 3200 貸：年初未分配利潤 4000 說明：1997年集團存貨原始成本為16000元（20000—4000），集團存貨可變現(xiàn)凈值15000 元（20000—5000），集團跌價準備余額為1000元（1600—1500）。1998年集團存貨原始成 本為8000元（10000—2000），集團存貨可變現(xiàn)凈值為9200元（10000—800），集團跌價準 備余額為0元（成本低于可變現(xiàn)凈值）。由于1997年集團跌價準備余額應為1000元，199 8年集團跌價準備余額應為0元，所以1998年集團應沖銷跌價準備1000元，其實際發(fā)生的 1998年B公司在管理費用中沖回的跌價準備4200元（5000—800）中應保留1000元，只能抵 銷3200元。 例3：承例1，假設1997年B公司為該批商品提取跌價準備余額為5000元，1998年為該批商 品提取跌價準備余額為3000元，其他資料不變。 ①1997年抵銷分錄 借：主營業(yè)務收入 50000 貸：主營業(yè)務成本 46000 存貨 4000（50000*40%*20%） 借：存貨跌價準備 4000 貸：管理費用 4000 ②1998年抵銷分錄 借：年初未分配利潤 4000 貸：主營業(yè)務成本 4000 借：主營業(yè)務成本 2000 貸：存貨 2000（20000*50%*20%） 借：存貨跌價準備 2000 管理費用 2000 貸：年初未分配利潤 4000 說明：1997年集團存貨原始成本為16000元（20000—4000），集團存貨可變現(xiàn)凈值15000 元（20000—5000），集團跌價準備余額為1000元（16000—15000）。1998年集團存貨原始 成本為8000元（10000—2000），集團存貨可變現(xiàn)凈值為7000元（10000—3000），集團跌 價準備余額為1000元（8000—7000）。由于1997年和1998年集團跌價準備余額均應為100 0元，所以1998年集團不應提取或沖銷跌價準備，其實際發(fā)生的1998年B公司在管理費用 中沖回的跌價準備2000元（5000—3000）應予全部抵銷。 例4：承例1，假設1997年B公司為該批商品提取跌價準備余額為2000元，1998年為該批商 品提取跌價準備余額為3000元，其他資料不變。 ①1997年抵銷分錄 借：主營業(yè)務收入 50000 貸：主營業(yè)務成本 46000 存貨 4000（50000*40%*20%） 借：存貨跌價準備 2000 貸：管理費用 2000 ②1998年抵銷分錄 借：年初未分配利潤 4000 貸：主營業(yè)務成本 4000 借：主營業(yè)務成本 2000 貸：存貨 2000（20000*50%*20%） 借：存貨跌價準備 2000 貸：年初未分配利潤 2000 說明：1997年集團存貨原始成本為16000元（20000—4000），集團存貨可變現(xiàn)凈值18000 元（20000—2000），集團跌價準備余額為0元（成本低于可變現(xiàn)凈值）。1998年集團存貨 原始成本為8000元（10000—2000），集團存貨可變現(xiàn)凈值為7000元（10000—3000），集 團跌價準備余額為1000元（8000—7000）。由于1997年集團跌價準備余額應為0元，1998 年集團跌價準備余額應為1000元，所以1998年集團應提取跌價準備1000元，其實際發(fā)生 的1998年B公司在管理費用中提取的跌價準備1000元（3000—2000）不予抵銷。 合并會計報表中固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準備的抵銷方法 在合并會計報表中，固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準備抵銷原理與存貨跌價準備抵銷原理 基本一致，大家可參照我發(fā)布的《合并會計報表中存貨跌價準備的抵銷方法》所介紹的抵 銷原則來掌握。但由于財政部《關(guān)于印發(fā)〈實施企業(yè)會計制度及其相關(guān)準則問題解答〉的 通知》規(guī)定“已計提減值準備的固定資產(chǎn)在計提折舊時，應當按照該項固定資產(chǎn)的賬面價 值（即固定資產(chǎn)原值減去累計折舊和已計提的減值準備），以及尚可使用年限重新計算 確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，該項固定資產(chǎn) 的折舊率和折舊額的確定方法，按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用年 限重新計算確定折舊率和折舊額”，在無形資產(chǎn)準則指南中，對計提無形資產(chǎn)減值準備后 的攤銷做了同樣處理的例釋，因此合并會計報表時，...
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