王生根注冊會計師審計講義上
王生根 第一章 注冊會計師審計概論 打比方：在人民醫(yī)院看病—國家審計；在單位醫(yī)務(wù)室看病—內(nèi)部審計；找江湖郎中看病—民 間審計。 ·[本章重點與難點] 本章屬于審計基礎(chǔ)知識，主要講述國外國內(nèi)注冊會計師產(chǎn)生與發(fā)展、審計目的、對象、 審計監(jiān)督體系構(gòu)成等內(nèi)容。 考生在學(xué)習(xí)時應(yīng)掌握注冊會計師審計產(chǎn)生和發(fā)展的過程及原因，記住幾個“第一”。理 解審計的基本概念、審計對象的內(nèi)容。如果基本概念不掌握，后面的內(nèi)容將很難學(xué)。所 以我們前后章節(jié)聯(lián)貫起來串講。重點掌握： (1)西方注冊會計師審計的起源與發(fā)展;(WTO) (2)影響審計目標(biāo)的因素，審計一般目的內(nèi)容、涵義及其與特殊目的的區(qū)別； (3) 注冊會計師審計的地位及其與政府審計和內(nèi)部審計的關(guān)系。 第一節(jié) 注冊會計師的起源與發(fā)展 ·[學(xué)習(xí)要領(lǐng)]本節(jié)主要理解審計產(chǎn)生的條件；現(xiàn)代西方民間審計的產(chǎn)生及其特點；我國恢 復(fù)民間審計的過程?！　?一、 西方注冊會計師審計的起源與發(fā)展 起源于16世紀(jì)意大利合伙企業(yè)制度; 形成于英國股份制企業(yè)制度; 發(fā)展和完善于美國發(fā)達(dá)的資本市場。 　　（一）注冊會計師審計的起源： 　　1、注冊會計師起源于16世紀(jì)的意大利。兩權(quán)分離：所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)。 　　2、世界上第一個會計職業(yè)團(tuán)體是1581年創(chuàng)立的威尼斯會計協(xié)會. 　?。ǘ┳詴嫀煂徲嫷男纬?-英式審計(詳細(xì)審計階段) 　　1、現(xiàn)代民間審計誕生的“催產(chǎn)劑”：1721年英國的“南海公司事件” 　　2、現(xiàn)代民間審計第一人：查爾斯·斯耐爾（CHARLES SNELL） 3、世界上第一個注冊會計師專業(yè)團(tuán)體：愛丁堡會計師協(xié)會（1853年）（結(jié)合P46） 4、形成時期：1844—20世紀(jì)初。現(xiàn)代民間審計誕生于18世紀(jì)下半葉產(chǎn)業(yè)革命后的英國， 大量股份公司的出現(xiàn)，財產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離越來越明顯，為民間審計奠定了基 礎(chǔ)。這時的審計主要是查找舞弊行為且為任意審計。英國法律規(guī)定，所有股份公司和銀 行必須審計。 5、特點：（1）法定審計-- 注冊會計師審計的地位等到了法律的確認(rèn)；1844年英國頒布《公司法》規(guī)定股份公司的賬 目必需經(jīng)董事以外的人員審計（法定審計），極大的促進(jìn)了獨立審計的發(fā)展。 （2）審計的目的是查錯防弊，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整； （3）審計的方法是詳細(xì)審計； （4）審計報告的使用者主要是企業(yè)股東等； （5）審計對象：會計賬目。 （三）注冊會計師審計的發(fā)展 1、 1887年美國會計師公會成立； 2、 美式審計發(fā)展經(jīng)過了三個階段（P5-6結(jié)合P12、P124-126、134）見下表： |階段 |資產(chǎn)負(fù)債表審計(20世|會計報表審計(20世|現(xiàn)代審計(二戰(zhàn)后- | | |紀(jì)初-30年代) |紀(jì)30-40年代) |至今) | | |1.審計對|由會計賬目擴(kuò)大到資 |所有會計報表和相 |所有會計報表和相 | |特 |象 |產(chǎn)負(fù)債表 |關(guān)財務(wù)資料 |關(guān)財務(wù)資料 | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |點 | | | | | | |2.審計目|主要是通過對資產(chǎn)負(fù) |對會計報表發(fā)表審 |對會計報表發(fā)表審 | | |的 |債表數(shù)據(jù)的檢查，判 |計意見 |計意見 | | | |斷企業(yè)信用狀況（償 | | | | | |債能力） | | | | |3.審計方|從詳細(xì)審計初步轉(zhuǎn)到 |廣泛采用抽樣審計 |普遍運用抽樣審計.| | |法 |抽樣審計 | |推廣應(yīng)用制度基礎(chǔ) | | | | | |審計.廣泛采用計算| | | | | |機(jī)輔助審計技術(shù) | | |4.報告使|除企業(yè)股東外，更突 |社會公眾 |社會公眾 | | |用者 |出了債權(quán)人 | | | | |5.審計范| |擴(kuò)大到測試相關(guān)的 | | | |圍 | |內(nèi)部控制 | | | |6.其他 | |擬訂審計準(zhǔn)則.推行|1. 跨國發(fā)展.合并 | | | | |注師資格考試制度 |為“五大”所 | | | | | |2. | | | | | |業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大到代 | | | | | |理納稅.會計服務(wù). | | | | | |管理咨詢 | 3、合并浪潮： 國際審計 20世紀(jì)40年代以后 審計體系已建立；審計競爭加??；事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大； 國際性會計師事務(wù)所先后多次合并，由“八大”合并為“六大”，時至今日已合并為“五大” 。它們是普華永道（PRICE WATER HOUSE COOPERS）、安達(dá)信全球（ANDERSEN WORDWIDE）、安永國際（ERNST & YOUNG INTERNATIONAL）、畢馬威國際（KPMG INTERNATIONAL）、德勤（DELOITTE TOUCHE TOHMATSU）。 　　（四）注冊會計師發(fā)展歷程啟示 　　1． 注冊會計師審計是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。（直接原因是財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán) 的分離）即審計產(chǎn)生的條件（基礎(chǔ)） 　　中外審計產(chǎn)生和發(fā)展的歷史表明，審計的產(chǎn)生得益于財產(chǎn)的所有者和經(jīng)營者之間的 經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的形成。一方面財產(chǎn)的所有者將財產(chǎn)委托給經(jīng)營者經(jīng)營，所有者一般不參 與財產(chǎn)經(jīng)營管理；另一方面，財產(chǎn)的經(jīng)營者必須對財產(chǎn)的所有者承擔(dān)一定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。 經(jīng)營者的責(zé)任完成情況必須進(jìn)行監(jiān)督，為體現(xiàn)監(jiān)督的客觀公正，都希望有一個與財產(chǎn)的 所有者和財產(chǎn)的經(jīng)營者均無利益關(guān)系的第三者對經(jīng)營者的責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督，這樣 ，審計就產(chǎn)生了。所以，財產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離是審計產(chǎn)生的最直接條件。合伙 制企業(yè)，特別是股份制企業(yè)，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離更加明顯，這樣就有注冊會計師審 計的必要。 　　2． 注冊會計師審計隨商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展。 　　3． 注冊會計師審計具有獨立、客觀、公正的特征。鑒證和權(quán)威。 　　二、中國注冊會計師審計的演進(jìn)和發(fā)展 　 （一）、中國注冊會計師審計的演進(jìn) 　　1、我國第一部注冊會計師法規(guī)——1918年《會計師暫行章程》 　　2、我國注冊會計師第一人——謝霖（聯(lián)想記憶：電影---《列寧在1918》） 　　3、我國第一家會計師事務(wù)所——正則會計師事務(wù)所 　 （二）、中國注冊會計師審計的發(fā)展 　　1、我國恢復(fù)注冊會計師的標(biāo)志——1980年12月23日，財政部發(fā)布《關(guān)于成立會計顧問 處的暫行規(guī)定》。（考生注意：不得用創(chuàng)立，因為解放前就有） 　　2、新中國第一家會計師事務(wù)所——上海會計師事務(wù)所（1981年1月1日成立） 　　3、1986年7月3日國務(wù)院頒布新中國第一部注冊會計師法規(guī)——《中華人民共和國注冊 會計師條例》。 　　4、1988年底，中國注冊會計師協(xié)會成立； 　　5、1991年，恢復(fù)全國注冊會計師統(tǒng)一考試； 　　6、1993年10月，頒布了新中國第一部注冊會計師法律——《中華人民共和國注冊會計 師法》； 　　7、1995年12月，正式頒布第一批獨立審計準(zhǔn)則，并于1996年1月1日起開始施行。 　　8、1996年10月，中國注冊會計師協(xié)會加入亞太會計師聯(lián)合會。 　　9、1997年5月，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）接納中國注冊會計師協(xié)會為正式會員， 并同時成為國際會計準(zhǔn)則委員會的正式成員。 　 第二節(jié)　注冊會計師審計的基本概念 　　【學(xué)習(xí)要領(lǐng)】審計的概念一般不需記憶，但要理解其所包含的內(nèi)容；一般目的和特 殊目的的區(qū)分；審計對象的內(nèi)容。這些雖在考試中很少直接出題，但有助于對審計的內(nèi) 涵和后面章節(jié)內(nèi)容的理解。所以本節(jié)講解較多，請領(lǐng)會。 　　一、 審計的概念 　　審計是由獨立的專門機(jī)構(gòu)或人員接受委托或根據(jù)授權(quán)，對國家行政、事業(yè)單位和企 業(yè)單位及其它經(jīng)濟(jì)組織的會計報表和其它資料及其所反應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動，進(jìn)行審計并發(fā)表 意見。 　　審計的概念包括如下內(nèi)容： 1、 審計的主體，即審計的執(zhí)行者，是指專門機(jī)構(gòu)或人員； 2、 接受委托主要是指民間審計，國家審計、內(nèi)部審計主要根據(jù)國家或企業(yè)的授權(quán)進(jìn)行 審計； 3、 審計的對象，即指被審計單位的經(jīng)濟(jì)活動，具體可見有關(guān)審計對象的講解。 4、 美國佬“審計”的概念：美國會計學(xué)會見P8 5、 美國佬“民間審計”的概念：美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）見P9 6、 中國佬“民間審計”的概念：中國注冊會計師協(xié)會（CPA）見P9 　　二、 審計的類別 交叉理解教材的兩大類、8小種內(nèi)容即可。 |分類 |基本分類（體現(xiàn)|其 他 分 類 | |標(biāo)志 |審計本質(zhì)） | | | |按主體 |按目的 |按與被 |按范圍 |按施行 |按執(zhí)行 |可選擇 |審計的| | | |、內(nèi)容 |審單位 | |時間 |地點 |性角度 |有償性| | | | |關(guān)系 | | | | | | 　　三、審計的目的　　 （結(jié)合P135） 審計的目的，也稱審計目標(biāo)，是指審計所要達(dá)到的目標(biāo)和要求，但兩者是有一定的區(qū) 別的：審計目的是大概念，審計目標(biāo)是小概念；審計目標(biāo)是針對具體會計報表進(jìn)行審計 而應(yīng)達(dá)到的要求，包括了注冊會計師的專業(yè)判斷。一般說來，兩個概念可以相互借用。 審計目標(biāo)進(jìn)一步分為總體和具體審計目標(biāo)兩種。審計目的又包括一般目的和特殊目的。 審計目的的確定： 1、 主要受審計對象的制約； 2、 與審計的本質(zhì)屬性密切相關(guān)； 3、 與審計職能密切相關(guān)； 4、 與委托人的具體要求密切相關(guān)。 　?。ㄒ唬┮话隳康模褐缸詴嫀煂Ρ粚徲媶挝坏臅媹蟊磉M(jìn)行審計，并發(fā)表審計意 見。通常包括合法性、公允性、一貫性三個方面，簡稱“三性”。所以，注冊會計師對會 計報表進(jìn)行審計后，審計報告的意見段就是針對這“三性”發(fā)表意見：(結(jié)合P564的審計報 告格式) 我們認(rèn)為，上述會計報表符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《××?xí)嬛贫取酚嘘P(guān)規(guī)定的（合法性） ，在所有重大方面公允地反映了貴公司××年12月31日的財務(wù)狀況和該年度的經(jīng)營成果以 及現(xiàn)金流量（公允性），會計處理方法的選用遵循了一貫性原則（一貫性）。 合法性、公允性和一貫性的具體含義可參見第15章的講解。 1、 合法性的含義有兩點：中國特色。 （1） 財務(wù)信息符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》 （2） 財務(wù)信息符合國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定---- 《××?xí)嬛贫取?，主要指《企業(yè)會計制度》。 2、 公允性是指遵循合法性后，被審計單位會計報表在所有重大方面是否公允地反映了 被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量?！叭浴敝械暮诵摹＠斫獯烁拍顣r ，要把握兩點： （1）“所有重大方面”不是所有方面； (2)注冊會計師的審計意見，應(yīng)合理保證會計報表使用者確定已審計會計報表的可靠程度 ，從而做出相關(guān)的判斷或決策。（結(jié)合P74）具體又有三層含義: A. 合理保證,不應(yīng)被認(rèn)為是對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果所做的承 諾；不是絕對保證；注冊會計師的任何報告均為合理保證。 B. 報表使用者---社會公眾； C. 已審計會計報表，非未審計的會計報表。 3、 一貫性是指被審計單位會計處理方法的選用是否遵循了一貫性原則的要求。注意三 點： （1） 企業(yè)財務(wù)會計處理方法應(yīng)當(dāng)前后各期一致； （2） 當(dāng)法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更；或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè) 財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠更相關(guān)的信息時，應(yīng)當(dāng)予以變更，并在 會計報表附注中披露； （3） 企業(yè)如果沒有遵循上述原則，注冊會計師應(yīng)根據(jù)其重要性，考慮在審計報告中反 映。 　　　?。ǘ┨厥饽康模?結(jié)合P31、582初步講解；舉例P585第二段)指注冊會計師對 被審計單位按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》基礎(chǔ)編制的會計報表以外的會計報表或其他會計信息進(jìn) 行審計，并發(fā)表審計意見。特殊目的的審計業(yè)務(wù)通常包括： 　?。?）對按照特殊編制基礎(chǔ)編制的會計報表進(jìn)行審計； 　?。?）對會計報表的組成部分，包括對會計報表特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特 定內(nèi)容進(jìn)行審計； 　?。?）對法規(guī)、合同所涉及的財務(wù)會計規(guī)定的遵循情況進(jìn)行審計； 　?。?）對簡要會計報表進(jìn)行審計。 　　特殊目的的審計意見和一般目的的審計意見一樣，也包括合法性、公允性和一貫性 幾個方面，只是審計意見所表述的對象有所差異。 四、審計對象 審計對象就...
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