企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)

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清華大學(xué)卓越生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)總監(jiān)高級(jí)研修班

綜合能力考核表詳細(xì)內(nèi)容

企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)
企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì) 陳關(guān)亭 清華大學(xué)會(huì)計(jì)研究    第一講 內(nèi)部控制概論 1. 內(nèi)部控制的歷程    內(nèi)部控制,在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上,由企業(yè)管理人員在經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐中創(chuàng)造;并審計(jì)人 員理論總結(jié)而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。在其漫長(zhǎng)的產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程中,大 體經(jīng)歷了萌芽期、發(fā)展期和成熟期三個(gè)歷史階段。   (一)萌芽期一一內(nèi)部牽制   內(nèi)部控制,作為一個(gè)專用名詞和完整概念,直到本世紀(jì)30年代 才被人們提出、認(rèn)識(shí) 和接受。但在此前的人類社會(huì)發(fā)展史中,早已存在著內(nèi)部控制的基本思想和初級(jí)形式, 這就是內(nèi)部牽制(Internal check)。例如,在古羅馬時(shí)代,對(duì)會(huì)計(jì)賬簿實(shí)施的"雙人記賬 制"-- 某筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后,由兩名記賬人員同時(shí)在各自的賬簿上加以登記然后定期核對(duì)雙方 賬簿記錄,以檢查有無(wú)記賬差錯(cuò)或舞弊行為,進(jìn)而達(dá)到控制財(cái)物收支的目的,即是典型 的內(nèi)部牽制措施。   縱觀該時(shí)期的內(nèi)部牽制,它基本是以查錯(cuò)防弊為目的,以職務(wù)分離和賬目核對(duì)為手 法,以錢、賬、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)為主要控制對(duì)象。其概念基本如《柯氏會(huì)計(jì)辭典》(Kohler’ s Dictionary for Accountant)的定義,即"為提供有效的組織和經(jīng)營(yíng),并防止錯(cuò)誤和其 它非法業(yè)務(wù)發(fā)生而制定的業(yè)務(wù)流程。其主要特點(diǎn)是以任何個(gè)人或部門不能單獨(dú)控制任何 一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)利的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工,每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過(guò)正常發(fā)揮其它個(gè)人 或部門的功能進(jìn)行交叉檢查或交叉控制"。   (二)發(fā)展期一一內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制   1934年美國(guó)《證券交易法》,首先提出了"內(nèi)部會(huì)計(jì)控制" (Internal accounting co ntrol system)的概念。其中指出:證券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計(jì)并維護(hù)一套能為下列目的提供合理 保證的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng):a.交易依據(jù)管理部門的一般和特殊授權(quán)執(zhí)行;b.交易的記錄 必須滿足GAAP或其他適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表和落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任的需要;c.接觸資產(chǎn)必須經(jīng) 過(guò)管理部門的一般和特殊授權(quán);d.按適當(dāng)時(shí)間間隔,將財(cái)產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行 對(duì)比,并對(duì)差異采取適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施。   !936年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》文告,以及 1947年《 審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告》(TSAS),出于改進(jìn)審計(jì)方式的需要,提出了以內(nèi)部控制(Internal C ontrol)為基礎(chǔ)的審計(jì)程序。但這期間,無(wú)論在審計(jì)文獻(xiàn)中還是在其他管理著作中,均沒(méi) 有關(guān)于內(nèi)部控制概念的權(quán)威性定義。   1.第一個(gè)具有權(quán)威性的定義   為了賦予內(nèi)部控制一個(gè)準(zhǔn)確完整的定義,審計(jì)程序委員會(huì)下屬的內(nèi)部控制專門委員 會(huì)經(jīng)過(guò)兩年研究,于1949年發(fā)表了題為《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對(duì)管理部門和注 冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》的專題報(bào)告,對(duì)內(nèi)部控制首次做出了如下權(quán)威定義:"內(nèi)部控制是企 業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營(yíng)效率,推動(dòng)管理部 門所制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的各種方法及措施"。   此定義強(qiáng)調(diào),內(nèi)部控制不只限于與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門直接有關(guān)的控制方面,它還包括 預(yù)算控制、成本控制、定期報(bào)告經(jīng)營(yíng)情況、進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析并將統(tǒng)計(jì)報(bào)告送交有關(guān)部門、 制定培訓(xùn)計(jì)劃以培訓(xùn)有關(guān)人員使其能夠履行職責(zé),以及設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門以保證管理部 門所制定的各種程序的準(zhǔn)確性,并保證其得到貫徹執(zhí)行等內(nèi)容。此外內(nèi)部控制還包括其 他領(lǐng)域的一些活動(dòng),例如,具有工程性質(zhì)的時(shí)動(dòng)分析以及在檢查系統(tǒng)中運(yùn)用的質(zhì)量控制 ,基本上屬于生產(chǎn)部門的活動(dòng)。   2.定義的第一次修正   上述范圍廣泛的內(nèi)部控制定義及其解釋的發(fā)布,當(dāng)時(shí)被普遍認(rèn)為是對(duì)內(nèi)部控制這一 重要概念的重大貢獻(xiàn)。但該報(bào)告所定義的內(nèi)部控制概念,其內(nèi)容如此寬泛,以致包括了 審計(jì)人員對(duì)審查內(nèi)部控制所不原、也不可能承擔(dān)的職責(zé)。從與委托人討論什么是良好的 會(huì)計(jì)和經(jīng)營(yíng)方法的角度考慮,他們感到1949年的定義非常合適,但從承擔(dān)為制定審計(jì)方 案而對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行檢查的責(zé)任角度考慮,他們感到這一定義范圍過(guò)寬。該委員會(huì)的解 決方式,是將內(nèi)部控制劃分為"會(huì)計(jì)控制"和"管理控制"兩大類-- 即將與前兩個(gè)目標(biāo)即保護(hù)資產(chǎn)和保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性有關(guān)的控制劃分為內(nèi)部會(huì) 計(jì)控制,而將與后兩個(gè)目標(biāo)即提高經(jīng)營(yíng)效率、保證管理部門所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹 執(zhí)行有關(guān)的控制歸入內(nèi)部管理控制。于是1953年10月,審計(jì)程序委員會(huì)(CAP)又發(fā)布了《 審計(jì)程序公告第19號(hào)》(SAP No.19),對(duì)內(nèi)部控制作了如下劃分:"廣義地說(shuō),內(nèi)部控制 按其熱點(diǎn)可以劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制;1)會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃和所有保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù) 會(huì)計(jì)記錄可靠性或與此有關(guān)的方法和程序構(gòu)成;會(huì)計(jì)控制包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度;記賬、編 制財(cái)務(wù)報(bào)表、保管財(cái)務(wù)資產(chǎn)等職務(wù)的分離;財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制以及內(nèi)部審計(jì)等控制。2)管 理控制由組織計(jì)劃和所有為提高經(jīng)營(yíng)效率、保證管理部門所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí) 行或與此直接有關(guān)的方法和程序構(gòu)成。管理控制的方法和程序通常只與財(cái)務(wù)記錄發(fā)生間 接的關(guān)系,包括統(tǒng)計(jì)分析、時(shí)動(dòng)研究、經(jīng)營(yíng)報(bào)告、雇員培訓(xùn)計(jì)劃和質(zhì)量控制等"。   可見,所以把內(nèi)部控制分為會(huì)計(jì)控制和管理控制,是為了按照公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范 內(nèi)部控制檢查和評(píng)價(jià)的范圍。對(duì)此,1963年,審計(jì)程序委員會(huì)在《審計(jì)程序公告第33號(hào)》 的結(jié)論是:獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)主要檢查會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制一般對(duì)財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生直接的、重要 的影響,審計(jì)人員必須對(duì)它做出評(píng)價(jià)。管理控制通常只對(duì)財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生間接的影響,因 此,審計(jì)人員可以不對(duì)其作評(píng)價(jià)。但是,如果審計(jì)人員認(rèn)為,某些管理控制對(duì)財(cái)務(wù)記錄 的可靠性產(chǎn)生重要的影響,那么他要視情況對(duì)它們進(jìn)行評(píng)價(jià)。例如,在某種特定的情況 下,生產(chǎn)部門、銷售部門和其他業(yè)務(wù)部門的統(tǒng)計(jì)分析需要給予評(píng)價(jià)。   3. 定義的第二次修正   第一次修正后的定義,大大縮小了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍,但人們認(rèn)為對(duì)"會(huì)計(jì)控制 "的保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)記錄可靠性這兩點(diǎn)仍然可能發(fā)生誤解。即對(duì)"保護(hù)"一詞作廣義的 解釋可能會(huì)使人們產(chǎn)生這樣一種印象:"決策過(guò)程中的任何程序和記錄都可以包括在會(huì)計(jì) 控制的保護(hù)資產(chǎn)概念中"。為了避免這種寬泛的解釋,1972年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICP A)對(duì)會(huì)計(jì)控制又提出并通過(guò)了一個(gè)較為嚴(yán)格的定義:"會(huì)計(jì)控制是組織計(jì)劃和所有與下面 直接有關(guān)的方法和程序:1)保護(hù)資產(chǎn),即在業(yè)務(wù)處理和資產(chǎn)處置過(guò)程中,保護(hù)資產(chǎn)遭過(guò) 失錯(cuò)誤、故意致錯(cuò)或舞弊造成的損失。2)保證對(duì)外界報(bào)吉的財(cái)務(wù)資料的可靠性。"   4.定義的第三次修正   1972年,美國(guó)準(zhǔn)則委員會(huì) (ASB)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》的制定者,循著《證券交易法》的路 線進(jìn)行研究和討論,在第 1號(hào)公告(SAS No.1)中,對(duì)管理控制和會(huì)計(jì)控制提出并通過(guò)了 今天廣為人知的定義:  ?。?)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃以及與保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)資料可靠性有 關(guān)的程序和記錄構(gòu)成。會(huì)計(jì)控制旨在保證:經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合管理部門的一般授權(quán)或 特殊授權(quán)的要求;經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須有利于按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或其它有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制 財(cái)務(wù)報(bào)表,以及落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任;只有在得到管理部門批準(zhǔn)的情況下,才能接觸資產(chǎn);按照 適當(dāng)?shù)拈g隔期限,將資產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比,一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異,應(yīng)采取相應(yīng) 的補(bǔ)救措施。   (2)內(nèi)部管理控制。管理控制包括但不限于組織計(jì)劃以及與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的 決策過(guò)程有關(guān)的程序及其記錄。這種授權(quán)活動(dòng)是管理部門的職責(zé),它直接與管理部門執(zhí) 行該組織的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)有關(guān),是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)。   上述內(nèi)部控制定義的演變反映出兩個(gè)重點(diǎn):第一,當(dāng)前注冊(cè)計(jì)師在開展其審計(jì)工作時(shí) 所運(yùn)用的會(huì)計(jì)控制概念,是一種純技術(shù)的、專業(yè)化的、適用范圍具有嚴(yán)格規(guī)定性的、防 護(hù)色彩很濃的概念,它的主要宗旨是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊;第二,自審計(jì)程序委員會(huì)于1949年 提出第一個(gè)內(nèi)部控制定義起,人們?yōu)橥晟圃摱x作了不懈的努力,以至于今天的內(nèi)部控 制定義與1949年的定義有天壤之別。   這種以會(huì)計(jì)控制為主的定義,雖為獨(dú)立審計(jì)界認(rèn)可,卻屢屢遭到管理人員代言人的 攻擊。他們指出,這些定義把精力過(guò)多地放在糾錯(cuò)防弊上,過(guò)于消極和狹窄。凱羅魯斯 先生對(duì)于代表獨(dú)立審計(jì)界觀點(diǎn)的《特別咨詢委員會(huì)關(guān)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的報(bào)告》,只表示有 保留地同意。他認(rèn)為,該報(bào)告對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制范圍的討論受現(xiàn)存審計(jì)文獻(xiàn)的影響太大。 凱羅魯斯主張,內(nèi)部控制范圍和目標(biāo)應(yīng)予以擴(kuò)展,以便它們更能夠適應(yīng)管理部門的需要 。他極為主張,審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所納入"內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境"的某些因素應(yīng)該是設(shè)計(jì)合理 、運(yùn)行有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)不可分割的一個(gè)組成部分。這些因素包括: (1)組織計(jì) 劃,(2)責(zé)任的確定和授權(quán),(3)預(yù)算程序和預(yù)算控制,(4)員工雇用計(jì)劃和財(cái)務(wù)人員培訓(xùn) 計(jì)劃;(5)保證所有參與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)、記錄、保護(hù)資產(chǎn)、報(bào)告財(cái)務(wù)信息的職員保持較高 的行為道德水準(zhǔn)的方法和措施。從管理人員(和其它有關(guān)第三方)的角度來(lái)看,會(huì)計(jì)控制 和管理控制之間的區(qū)別并不大,甚至根本沒(méi)有區(qū)別。特別是那些置身于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的 人們,他們很難接受這種區(qū)分。1980年3月在"內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)"代表大會(huì)的發(fā)言中,凱羅 魯斯先生把美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1958年將1949年的內(nèi)部控制定義區(qū)分為會(huì)計(jì)控制和管 理控制的行為描繪為"將美玉擊成了碎片"。他聲稱,在這塊美玉完全修復(fù)以前-- 我們不可能有一個(gè)對(duì)管理人員有用、為管理人員理解的內(nèi)部控制定義。   (三)成熟期--內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體架構(gòu)   美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的文獻(xiàn)界定了會(huì)計(jì)控制概念,而公司的經(jīng)理們創(chuàng)立并在實(shí)踐中 運(yùn)用著管理控制概念,這兩個(gè)概念形成鮮明的對(duì)照。如果對(duì)這兩種善于內(nèi)部控制的不同 解釋的同時(shí)并行這一事實(shí)視而不見,那么任何設(shè)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的企圖都是短視的,同 時(shí)也是徒勞的。于是,人們提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和整體架構(gòu)的概念。   1.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu) (Internal Control Structure)   1988年4月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)(SAS N0.55),規(guī)定從1 990年1月起以該文告取代1972年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)》。該文告首次以內(nèi)部控制結(jié) 構(gòu)(Internal Control Structure)一詞取代原有的"內(nèi)部控制"一詞,而且文告提出的內(nèi) 部控制內(nèi)容比以前更為實(shí)在,條理更加清楚。該文告的頒布和實(shí)施可視為內(nèi)部控制理論 研究的一個(gè)新的突破性成果。   以"財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮"為題的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》指出:"企業(yè) 的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序",并且明 確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容,具體如下:   (1)控制環(huán)境   所謂控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素。 具體包括:管理者的思想和經(jīng)營(yíng)作風(fēng);企業(yè)組織結(jié)構(gòu);董事會(huì)及其所屬委員會(huì),特別是審計(jì) 委員會(huì)發(fā)揮的職能;確定職權(quán)和責(zé)任的方法;管理者監(jiān)控和檢查工作時(shí)所用的控制方法, 包括經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、預(yù)算、預(yù)測(cè)、利潤(rùn)計(jì)劃、責(zé)任會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì);人事工作方針及其執(zhí)行 、影響本企業(yè)業(yè)務(wù)的各種外部關(guān)系。例如由銀行指定代理人的檢查等。   (2)會(huì)計(jì)系統(tǒng)   會(huì)計(jì)系統(tǒng)規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鑒定、分析、歸類、登記和編報(bào)的方法,明確各項(xiàng)資 產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任。健全的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo):鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟(jì) 業(yè)務(wù);對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按時(shí)進(jìn)行適當(dāng)分類,作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù);將各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按 適當(dāng)?shù)呢泿艃r(jià)值計(jì)價(jià),以使列入財(cái)務(wù)報(bào)表;確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的日期,以便按照會(huì)計(jì)期間 進(jìn)行記錄;在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)?shù)乇硎鼋?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及對(duì)有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行揭示。   (3)控制程序   控制程序指管理當(dāng)局所制訂的用以保證達(dá)到一定目的的方針和程序。它包括下列內(nèi) 容:經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的批準(zhǔn)權(quán);明確各個(gè)人員的職責(zé)分工,防止有關(guān)人員對(duì)正常業(yè)務(wù) 圖謀不軌的隱藏錯(cuò)弊;職責(zé)分工包括:指派不同人員分別承擔(dān)批準(zhǔn)業(yè)務(wù)、記錄業(yè)務(wù)和保管 財(cái)產(chǎn)的職責(zé);憑證和賬單的設(shè)置和使用,應(yīng)保證業(yè)務(wù)和活動(dòng)得到正確的記載:對(duì)財(cái)產(chǎn)及其 記錄的接觸和使用要有何保護(hù)措施;對(duì)已登記的業(yè)務(wù)及其計(jì)價(jià)要進(jìn)行復(fù)核。   上述內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)部與1972年頒布的內(nèi)部控制定義相比有兩個(gè)明顯的改動(dòng):一是 正式將內(nèi)部控制壞境納入內(nèi)部控制范疇,二是不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管埋控制。這些改變 可以說(shuō)是反映了70年代后期以來(lái)內(nèi)部控制實(shí)務(wù)操作和理論研究的一個(gè)新動(dòng)向。   2.內(nèi)部控制整體架構(gòu)(Internal Control一Integrated Framework)   1992午,美國(guó)"反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)"(National Commission on Fraudulent R eporting),所屬的內(nèi)部控制專門研究委員會(huì)發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會(huì)(Committee of Sponsorin g Organizations of the Tread- way Commission,簡(jiǎn)稱COSO委員會(huì)),在進(jìn)行專門研究后提出專題報(bào)告:《內(nèi)部控制一一 整體架構(gòu)(Internal Con...
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