企業(yè)合并如何進(jìn)行納稅籌劃
企業(yè)合并如何進(jìn)行納稅籌劃 一、企業(yè)合并的含義、類型及政策依據(jù) 企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依照法律規(guī)定、合同約定改建為一個(gè)企業(yè)的行 為。企業(yè)合并有吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。一個(gè)企業(yè)續(xù)存，其他企業(yè)解散的，為吸 收合并；重新設(shè)立一個(gè)新企業(yè)，原來(lái)各方企業(yè)解散的，為新設(shè)合并。 由于新設(shè)合并企業(yè)原生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的連續(xù)狀態(tài)已被終止，新設(shè)合并企業(yè)的納稅籌劃基本 等同于一般新設(shè)企業(yè)的納稅籌劃方法。所以吸收合并的納稅籌劃成為企業(yè)合并籌劃研究 的主要對(duì)象。 涉及企業(yè)合并的稅法主要有兩個(gè)：一個(gè)是國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè) 務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)），另一個(gè)是國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并分立 業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]119號(hào)）。企業(yè)合并業(yè)務(wù)的所得稅應(yīng)根據(jù)合 并的具體方式處理。 二、企業(yè)合并時(shí)虧損彌補(bǔ)的納稅籌劃 1、一般情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所 得，依法交納所得稅。被合并企業(yè)以前年度虧損的，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)予以彌補(bǔ)。合 并企業(yè)接收被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)濟(jì)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定成本。 2、當(dāng)合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)（其股東）的收購(gòu)價(jià)款不同時(shí)，其所得稅的處理也不 同。即：合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn) 金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（ 或支付股東的票面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，當(dāng)事方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅 處理： ①被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并 以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度虧損的，如果未超過(guò)法定的 彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得予 以彌補(bǔ)； ②合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)賬面凈值為基礎(chǔ)確定 ； ③被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱舊股權(quán)）交換合并企業(yè)的 股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱新股權(quán)），不視為出售舊股、購(gòu)買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新 股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。 例1：河南某城市三維建筑公司，成立于1988年4月，公司自成立以來(lái)，由于經(jīng)營(yíng)層領(lǐng) 導(dǎo)管理有方，加之公司資質(zhì)較高，當(dāng)?shù)嘏c之抗衡的建筑公司較少，因而公司多年來(lái)一直 盈利。2002年度共實(shí)現(xiàn)所得稅800萬(wàn)元。然而美中不足的是，該公司下屬的主營(yíng)建材設(shè)備 維修的華美子公司，由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，經(jīng)濟(jì)效益每況愈下，連年虧損，以致公司職工 連續(xù)數(shù)月都發(fā)不出工資，僅2002年度就虧損80萬(wàn)元。時(shí)值年終，總公司考慮到職工情緒 、社會(huì)穩(wěn)定和公司的整體形象，將自己的部分盈利支付給了華美公司，共計(jì)15萬(wàn)元用以 發(fā)放職工工資。由于該項(xiàng)支出與總公司沒(méi)有任何關(guān)系，因而被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出，不僅補(bǔ)繳 了稅款，而且還被處以罰款和交納滯納金。問(wèn)：如何進(jìn)行納稅籌劃？ 1、籌劃思路 如何“消化”這部分必須支付的工資15萬(wàn)元和華美公司虧損的80萬(wàn)元，是籌劃的關(guān)鍵。 由于總公司和子公司華美公司在財(cái)務(wù)上各自獨(dú)立核算，在稅法上都已構(gòu)成了企業(yè)所得稅 的納稅義務(wù)人?？偣驹谟?jì)算企業(yè)所得稅時(shí)只能扣除與本企業(yè)取得有關(guān)的成本、費(fèi)用、 稅金和損失。因此，總公司為華美公司負(fù)擔(dān)的職工工資不能在稅前扣除。如果將兩公司 進(jìn)行合并，那么，華美公司的15萬(wàn)元工資支出和80萬(wàn)元虧損就可以在總公司得到“消化” 。 2、操作方法 在具體操作上只需注銷華美公司的營(yíng)業(yè)執(zhí)照，把華美公司合并到總公司中來(lái)，其主營(yíng) 業(yè)務(wù)變成總公司的兼營(yíng)項(xiàng)目。這樣，華美公司的銷售收入和成本費(fèi)用，就可以直接通過(guò) 總公司進(jìn)行核算，人員的工資也可以在總公司交納的所得稅額中扣除。 3、籌劃結(jié)果 按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一年納稅年度的所得彌補(bǔ) ；下一年度的納稅所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)；但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò) 5年。由于華美公司被合后，并不具有法人資格，在合并以前尚未彌補(bǔ)的虧損，在稅收法 規(guī)規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，可由總公司用以后年度的所得逐年延續(xù)彌補(bǔ)。這樣，華美公司2002年 度發(fā)生的虧損（已經(jīng)稅務(wù)部門核實(shí)），還可以用總公司2002年度的所得額進(jìn)行彌補(bǔ)，直 接沖減2002年度的所得額，800-80=720萬(wàn)元。 4、利潤(rùn)是企業(yè)所得稅繳納的基礎(chǔ)，利潤(rùn)越高，企業(yè)應(yīng)交納的企業(yè)所得稅越多，反之則 越少。如果高利潤(rùn)企業(yè)兼并高虧損企業(yè)，以沖減盈利企業(yè)的利潤(rùn)，這樣就會(huì)減少企業(yè)的 所得稅基；而且，在累進(jìn)稅率的情況下，還可能降低適用稅率。于是，在稅基縮小、稅 率降低的雙重有利情況下，企業(yè)的稅負(fù)就會(huì)大大降低。 三、企業(yè)合并支付方式的納稅籌劃 由于合并企業(yè)各方在很多情況下屬于同一所有者，因而在合并的過(guò)程中一般都存在著 支付問(wèn)題。通常，可以采用四種支付方式：一是以現(xiàn)金收購(gòu)被合并公司股票；二是以股 票換取被合并公司股票；三是以股票加現(xiàn)金方式換取被合并公司股票；四是以信用債券 換取被合并公司股票。由于合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的價(jià)款方式不同，從而導(dǎo)致不同 的所得稅處理方式，其涉及被合并企業(yè)是否就轉(zhuǎn)讓所得稅，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè) 的股利折現(xiàn)、接受資產(chǎn)增值部分的折舊等問(wèn)題，這些都為納稅籌劃提供了空間。 1、當(dāng)一個(gè)公司合并另一個(gè)公司，是以這個(gè)公司有表決權(quán)的股票按一定的比率換取被合 并公司股票的方式進(jìn)行時(shí)，只要被合并公司的股東沒(méi)有收取合并公司的現(xiàn)金，就是免稅 合并。在這種情況下，股票轉(zhuǎn)換不視為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，被合并公司的股東收到合并公司股票 時(shí)可以免稅，因?yàn)樗麤](méi)有實(shí)現(xiàn)資本利得，而這一合并的資本利得或所得可以一直延期到 股東出售股票時(shí)才成為應(yīng)稅。因而，支付股票對(duì)被合并公司的股東而言，可以得到推遲 納稅和減輕稅負(fù)的優(yōu)惠。而對(duì)合并公司而言，這種合并方式在不納資本利得稅或所得稅 的情況下，可以實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的流動(dòng)和轉(zhuǎn)移，企業(yè)所有者可以實(shí)現(xiàn)追加投資和資產(chǎn)多樣化的 目的。 2、以股票加現(xiàn)金換取合并公司股票的方式，是部分應(yīng)稅合并。被合并公司股東換取合 并公司股票被視為免稅交易，而收到合并公司的現(xiàn)金則被視為處置其部分股票的收入， 要計(jì)算其部分處置利得，并就利得交納資本利得或所得稅。 3、采用可以轉(zhuǎn)換債券換取被合并公司股票的形式，在稅收上也有一定好處。合并公司 可以不將被合并公司股票直接轉(zhuǎn)換為新股票，而是先將它轉(zhuǎn)換為可轉(zhuǎn)換債券，經(jīng)過(guò)一段 時(shí)間后再將它轉(zhuǎn)換為普通股票。這樣可以有兩點(diǎn)稅收好處：一是公司支付的債券利息可 以從應(yīng)稅所得的扣除項(xiàng)目少繳納公司所得稅；二是公司可以保留這些債券的資本利得直 到這些債券轉(zhuǎn)化為普通股票為止。相當(dāng)于延期交納稅款，實(shí)現(xiàn)間接節(jié)稅。 4、采用現(xiàn)金或無(wú)表決權(quán)的債券（如信用債券）購(gòu)買被合并公司股票的形式，使應(yīng)稅分 開。被合并公司股東收到合并公司的現(xiàn)金和債券被視為轉(zhuǎn)讓其股票的收入，并由此產(chǎn)生 資本利得，被合并公司的股東要就其資本利得交納資本利得稅或所得稅。 合并支付方式不同，也影響到折舊計(jì)提基礎(chǔ)的差異。如：合并公司以其債券或現(xiàn)金支 付，則合并中所取得的資產(chǎn)將按其支付價(jià)格作為計(jì)提折舊的基礎(chǔ)；若合并公司按其股票 支付，則合并中取得的資產(chǎn)將按該資產(chǎn)原來(lái)的折舊基礎(chǔ)計(jì)提折舊。 例2：新誠(chéng)實(shí)業(yè)有限公司是一家經(jīng)濟(jì)效益較好的企業(yè)，2002年4月兼并同城一家嚴(yán)重虧 損的大宇股份有限公司。大宇公司在合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為700萬(wàn)元，2001年度虧損為150 萬(wàn)元（以前年度無(wú)虧損），經(jīng)濟(jì)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值為800萬(wàn)元。新城公司合并前股票市價(jià)為 5元/股，合并后股票市價(jià)為5.5元/股，新誠(chéng)公司共有已發(fā)行的股票2200萬(wàn)股（面值為1元 /股）。假設(shè)：合并后被合并企業(yè)的股東在合并企業(yè)中所占的股份以后年度不發(fā)生變化， 合并企業(yè)每年未彌補(bǔ)虧損前應(yīng)納所得稅額為1200萬(wàn)元，增值后的資產(chǎn)平均折舊年限為5年 ，行業(yè)平均利潤(rùn)率為10%，企業(yè)所得稅率為33%，法定盈余公積為10%，任意盈余公積為1 0%，5%為公益金。問(wèn)：如何進(jìn)行納稅籌劃？ 方案1：新城公司以156萬(wàn)股和20萬(wàn)人民幣購(gòu)買大宇公司。 因?yàn)榉枪蓹?quán)支付額20萬(wàn)元小于所支付的股權(quán)票面價(jià)值的20%（156×20%=31.2萬(wàn)元），所 以，新城公司不就轉(zhuǎn)讓所得交納所得稅。大宇公司股東應(yīng)就非股權(quán)所得部分上繳所得稅 （800- 700）×10÷800×33%=3.79（萬(wàn)元）。合并后，大宇公司不再存在，這部分所得稅實(shí)際上由 合并企業(yè)新城公司承擔(dān)。新城公司接收大宇公司資產(chǎn)時(shí)，須以大宇企業(yè)原帳面凈值700萬(wàn) 元為基礎(chǔ)作為資產(chǎn)的計(jì)稅成本，新城公司在連續(xù)5年內(nèi)每年可彌補(bǔ)大宇公司的虧損額。 第一年可彌補(bǔ)大宇公司虧損為：1200×800÷（5.5×2200）=79.34（萬(wàn)元） 第二年可彌補(bǔ)大宇公司的虧損為150-79.34=70.66（萬(wàn)元） 新城公司第一、第二年涉及虧損彌補(bǔ)，第一年的稅后利潤(rùn)為1200×（1- 33%）+79.34×33%=830.18（萬(wàn)元） 可供分配的股利為830.18×(1-10%-10%- 5%)=622.64（萬(wàn)元），支付給大宇公司股東的股利折現(xiàn)值為156÷2200×622.64×0.9091=1 2.53(萬(wàn)元) 同理，新誠(chéng)公司第二年稅后利潤(rùn)為1200×（1- 33%）+70.66×33%=815.32（萬(wàn)元），新城公司第二年支付給大宇公司股東的股利折現(xiàn)值 為156÷2200×815.32×(1-10%-10%-5%)×0.8264=14（萬(wàn)元） 新城公司以后年度支付給大宇公司股東的股利按利潤(rùn)率10%計(jì)算，折現(xiàn)值為156÷2200×（ 1200×67%）×（1-10%-10%-5%）÷10%×0.8264=353.35（萬(wàn)元） 所以，此方案中新城公司合并大宇公司所需的現(xiàn)金流出折現(xiàn)值合并為20+3.79+12.53+ 14+353.35=403.67（萬(wàn)元） 方案2，新城公司以120萬(wàn)股和200萬(wàn)元人民幣購(gòu)買大宇公司。 因?yàn)榉枪蓹?quán)支付額200萬(wàn)元，大于股權(quán)按票面值的20%（24萬(wàn)元），所以，被合并企業(yè) 大宇公司應(yīng)就轉(zhuǎn)讓所得交納所得稅，應(yīng)交納的所得稅為（120×5+200- 700）×33%=33（萬(wàn)元）。大宇公司2002年度虧損不能由新城公司彌補(bǔ)，因?yàn)樾鲁枪究?以按增值后的資產(chǎn)價(jià)值作為計(jì)稅價(jià)，增值部分在折舊年限內(nèi)每年可減少所得稅為（800- 700）÷5×33%=6.6（萬(wàn)元）。新城公司第一年的稅后利潤(rùn)為1200×（1-33%）+6.6- 33=777.60（萬(wàn)元），新城公司第一年支付給大宇公司股東股利折現(xiàn)值為777.60×（1- 10%-10%-5%）×120÷2200×0.9091=28.92（萬(wàn)元） 新城公司第二年至第5年可供分配股利為[1200×（1-33%）+3.3]×（1-10%-10%- 5%）=605.48（萬(wàn)元） 第二年至第五年付給大宇公司股東股利折現(xiàn)值為605.48×100÷2200×3.1699×0.9091=79.3 1（萬(wàn)元）。新城公司以后年度每年可供分配的股利為1200×（1-33%）×（1-10%-10%- 5%）=603（萬(wàn)元） 支付給大宇公司股東股利折現(xiàn)值為120÷2200×603÷10%×0.6209=204.22(萬(wàn)元) 此方案中，新城公司合并大宇公司所需現(xiàn)金流出折現(xiàn)值為204.22+79.31+28.92+200+3 3=545.45（萬(wàn)元） 比較以上兩個(gè)方案可以看出，方案一由于現(xiàn)金流出較小，因而新城公司應(yīng)選擇方案一 。 需要指出的是，新城公司合并大宇公司，不僅要考慮新城公司在合并大宇公司時(shí)支付 給大宇公司股東的現(xiàn)金款，而且還要考慮大宇公司股東還擁有新城公司的股權(quán)，新城公 司每年均要向大宇公司股東支付股利。只有全面考慮上述因素，才能得到好的籌劃效果 。若上述參數(shù)發(fā)生變化時(shí)，也許方案二又成了最佳方案。另外，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí) ，必須遵循成本效益的原則，不能以偏概全。有時(shí)，稅收成本最低的方案不一定是最好 的籌劃方案，只有能給企業(yè)帶來(lái)絕對(duì)收益的方案才是最佳方案。 四、企業(yè)合并涉及的契稅及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移問(wèn)題 企業(yè)合并中，新設(shè)方或存續(xù)方承受被解散方土地、房屋權(quán)屬，如合并前各方為相同的 投資主體的，則不征契稅，其余征收契稅。
企業(yè)合并如何進(jìn)行納稅籌劃