關(guān)于人力資源會計有關(guān)問題的探討
關(guān)于人力資源會計有關(guān)問題的探討 　　 【摘要】人力資源會計是會計學(xué)的一個新興的重要分支學(xué)科。它是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。本 文首先論述了在我國建立人力資源會計的必要性。然后對人力資源會計的確認(rèn)與計量問 題作了一些探討，并對人力資源成本會計和人力資源價值會計進(jìn)行了分析。提出了在我 國建立人力資源會計的設(shè)想，包括建立人力資源會計的原則，帳戶的設(shè)置，人力資源會 計的報告和人力資源財務(wù)比率。最后論述了人力資源會計在我國企業(yè)管理中的運(yùn)用，在 關(guān)于員工流動、關(guān)于工資、關(guān)于人力資源部門的性質(zhì)和地位方面提出了自己的見解。 　　 【關(guān)鍵詞】人力資源會計、人力資源成本會計、人力資源價值會計、確認(rèn)、計量、人力 資產(chǎn)、人力資本 　　Abstract: Human resources accounting is a new important branch of accounting. It is the result of market economics. First in this article the author argues that it is necessary to found our native human resources accouting. Then, he makes some arguments for the human resources accounting confirming and quantifying, and analysises the human resources cost accounting and human resources value accouting. So he trys to give the imagination of fouding our native human resources accounting, including the theory, system, reports of the human resources accounting, and the rate of human resources finance. At last, he describes human resources accounting performing in our civil enterprise management. From the mobility of employees,salary, the characters and state of human resources department, he gives us his own opinions. 　　 　　人力資源會計是會計學(xué)的一個嶄新的分支，是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計 程序和方法，其目標(biāo)是將人力資源誣陷變化的信息提供給企業(yè)和有關(guān)人士使用。自從19 64年，美國密西根大學(xué)的郝曼森首次提出人力資源會計這個概念之后，通過一大批會計 學(xué)者堅持不懈的研究，到今天，人力資源會計逐漸建立起一套較完善理論體系，特別是 知識經(jīng)濟(jì)時代的的到來，更為人力資源會計的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機(jī)。 　　一、我國建立人力資源會計的必要性 　　世界高新技術(shù)革命的浪潮，已經(jīng)把世界經(jīng)濟(jì)的競爭從物質(zhì)資源競爭推向人力資源的 競爭，對人力資源的開發(fā)、利用和管理將是人類社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵制約因素。在這個 過程中需要大量的人力資源信息，必然離不開人力資源會計。在人口眾多，而人口素質(zhì) 相對較差的我國，推行人力資源會計更具有必要性。 　　1、是科學(xué)技術(shù)進(jìn)步和生產(chǎn)力發(fā)展的需要?？茖W(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，推動著生產(chǎn)力的快 速發(fā)展。在世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展到知識經(jīng)濟(jì)時代，在我國知識經(jīng)濟(jì)初見端倪的今天，一個企業(yè) 是否具有競爭力，是否具有發(fā)展前景，決定因素已不僅僅局限在其經(jīng)營規(guī)模的大小，財 產(chǎn)物質(zhì)的多少，而是取決于其是否擁有豐富的人力資源，是否持續(xù)地對人力資源投資。 經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，人力資源在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用也越大，人才成為經(jīng)濟(jì)資源中最重要 的因素，是企業(yè)財富的真正象征和源泉。因此，將人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)，運(yùn)用會計 的方法對其加以確認(rèn)、計量和報告，以滿足企業(yè)管理者和企業(yè)外部有關(guān)人士對企業(yè)信息 的需求成為時代的必然要求。 　　2、國家宏觀調(diào)控的需要。市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，使人力資源有更多的經(jīng)濟(jì)特征 ，要求確認(rèn)人力資源的成本和價值。對人力資源開發(fā)的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行研究分析，通過人 力資源會計報告，國家可以掌握各企業(yè)人力資源開發(fā)維護(hù)現(xiàn)狀，從而采取相應(yīng)的宏觀調(diào) 控手段，促進(jìn)人力資源的供求平衡，確定人力資源開發(fā)方向，引導(dǎo)人力資源合理流動， 在宏觀上優(yōu)化人力資源的配制。 　　3、是企業(yè)提高效益的需要。市場經(jīng)濟(jì)下，誰爭取到合理的高素質(zhì)人才，誰就會在市 場經(jīng)濟(jì)中立于不敗之地。在這種情況下，企業(yè)為了獲得更好的人才，加大了人力資源投 資，包括提高物質(zhì)待遇、改善人際關(guān)系、提供良好的工作條件，提供在職培訓(xùn)等。而投 資的效益如何，這是企業(yè)管理當(dāng)局所關(guān)心的問題，相應(yīng)地就要求會計上對人力資源的收 益與成本進(jìn)行核算，考察其經(jīng)濟(jì)效益。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制和用人制度的不斷完善，這種 對人力資源進(jìn)行核算的動力將會逐漸加大。 　　4、財務(wù)會計核算原則的要求。事實上，單從會計核算原則考慮，現(xiàn)行會計對人力資 源的處理也有諸多不妥。一方面，將人力資源投資計入當(dāng)期費(fèi)用，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的 原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于 資本性支出，應(yīng)先予以資本化，然后在分期攤銷，而現(xiàn)行會計卻是將其全部作為當(dāng)期費(fèi) 用入帳。另一方面，將人力資源支出費(fèi)用化，必然使各期盈虧報告不實，導(dǎo)致決策失誤 。同時，當(dāng)企業(yè)大量裁員時，尚未攤銷的人力資源投資支出應(yīng)作為人力資源流動的損失 ，計入當(dāng)期費(fèi)用，但現(xiàn)行會計并不能反映出這種損失，不利于經(jīng)營者進(jìn)行正確決策。所 以，從遵循會計原則的角度而言，實行人力資源會計也很有必要。 　　二、人力資源會計的確認(rèn)與計量問題 　　（一） 人力資源會計的確認(rèn) 　　談到人力資源會計，我們必須先明確一個前提條件，即人力資源能否作為會計資產(chǎn) 。這一點(diǎn)歷來是會計學(xué)者爭論的焦點(diǎn)。因為這一問題是關(guān)第到人力資源會計能否存在的 關(guān)鍵，所以，筆者認(rèn)為有加以論述的必要。 　　所謂資產(chǎn)，根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）下的定論，必須具有以下三個要 素：（1）必須是一項經(jīng)濟(jì)資源，未來可提供收益；（2）為企業(yè)所擁有或控制；（3）可 以用貨幣計量其價值。下面我就從這三個方面來分析人力資源是否可以作為資產(chǎn)。 　　首先，人力資源以人為載體，通過生產(chǎn)活動可以體現(xiàn)其價值，人力資源可為企業(yè)創(chuàng) 造經(jīng)濟(jì)價值，提供未來收益。有些學(xué)者認(rèn)為人力資源對企業(yè)所提供的未來利益難以像固 定資產(chǎn)那樣加以合理的預(yù)計與確定，所以人力資源不是資產(chǎn)。我認(rèn)為，提供的未來利益 的確定性并非是一項經(jīng)濟(jì)資源被確定為資產(chǎn)的必要條件，事實上無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì) 利益就無法事先準(zhǔn)確的確定，但我們?nèi)詫⑵湟曌髻Y產(chǎn)，那對人力資源為何就不能同等對 待呢？ 　　其次，人力資源能夠用貨幣進(jìn)行計量。人力資源作為一種經(jīng)濟(jì)資源，就需要企業(yè)進(jìn) 行取得、開發(fā)與使用，而取得與開發(fā)需發(fā)生相應(yīng)的成本支出，使用要形成資源耗費(fèi)，這 種成本支出與資源耗費(fèi)都是能以貨幣計量的。 　　最后，人力資源也是企業(yè)可以實際控制的。持反對意見的學(xué)者認(rèn)為：人力資源是勞 動者的勞動能力，其所有權(quán)歸勞動者所有，而企業(yè)無法擁有對勞動者的所有權(quán)，從而也 就無法擁有和控制人力資源。人力資源的所有權(quán)屬于勞動者個人，勞動者具有流動性， 但是，一旦勞動者被聘用為企業(yè)員工，企業(yè)即取得了對職工受聘期間的勞動能力資源的 使用權(quán)，企業(yè)也并不需要擁有對勞動者人身的所有權(quán)。所以，人力資源是可以為企業(yè)所 擁有和控制的。 　　綜上所述，企業(yè)在人力資源的載體-- 人身上的投資是企業(yè)付出的可以用貨幣計量的投資，是可以取得預(yù)期收益的權(quán)力，是企 業(yè)能夠控制和利用的，因而可以定義為資產(chǎn)。 　?。ǘ?人力資源會計的計量 　　將人力資源資本化，就涉及到人力資產(chǎn)的計價問題，而對人力資產(chǎn)的計價主要有兩 種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對人力資產(chǎn)應(yīng)按照其獲得、維持、開發(fā)過程中的全部實際耗 費(fèi)人力資源投資支出作為人力資產(chǎn)的價值入帳，因為這些支出是實實在在的，籍此入帳 ，既客觀又方便，這種方法稱為成本法；另一種方法認(rèn)為，對人力資產(chǎn)應(yīng)按其實際價值 入帳，而不應(yīng)按其耗費(fèi)支出入帳，因為企業(yè)獲得、維持、開發(fā)人力資源的過程中的支出 往往與人力資產(chǎn)的實際價值不符，對人力資產(chǎn)應(yīng)按其實際價值入帳，該方法稱為價值法 。上述兩種觀點(diǎn)經(jīng)過多年發(fā)展，成了人力資源會計的兩大分支-- 人力資源成本會計和人力資源價值會計。下面對這兩大分支分別加以介紹。 　　1、人力資源成本會計 　　人力資源成本會計的特點(diǎn)是通過單獨(dú)計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓(xùn)等成本 ，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進(jìn)行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費(fèi)用 。對于人力資源成本的計量主要采用三種方法，下面分別作出介紹。 　?。?）歷史成本法 　　此法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實際成本支出為依據(jù)，并將其資本 化的計價方法，歷史成本法操作簡便，數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性和可驗證性。但人力資源 的實際經(jīng)濟(jì)價值與歷史成本有較大的差異，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源 的實際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián)，擁有相同生產(chǎn)能力的職工所分?jǐn)偟恼衅?、培?xùn)等歷史成本可能 并不相同，從而在一定程度上削弱了人力資源計價的可比性和真實性，此法運(yùn)用于一般 企業(yè)。 　?。?）重置成本法 　　此法是在當(dāng)前的物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需成本進(jìn)行計量的計價 方法。它包括兩個部分：一個是由于現(xiàn)有雇員離去導(dǎo)致的離職成本；另一個是取得、開 發(fā)其替代者的成本。該方法提供的信息更具有決策上的相關(guān)性，但由于對什么是相同的 人力資源，重置成本到底有多大等問題的確定標(biāo)準(zhǔn)主觀性過強(qiáng)，從而限制了其應(yīng)用范圍 。 　?。?）機(jī)會成本法 　　此法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)進(jìn)行計量的計價方法。這種計 價方法接近于人力資源的實際經(jīng)濟(jì)價值，但與傳統(tǒng)會計模式相距較遠(yuǎn)，導(dǎo)致核算工作量 繁重。適用于雇員素質(zhì)較高，流動性較大且機(jī)會成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、 會計師事務(wù)所等。 　　2、人力資源價值會計 　　人力資源價值會計主要不是以投入價值而是以產(chǎn)出價值作為人力資源價值的計量基 礎(chǔ)。這使得對人力資源價值的計量不可能絕對準(zhǔn)確，而只能采用推算的方法。目前常見 的計量方法有經(jīng)濟(jì)價值法、商譽(yù)評價法、工資報酬折現(xiàn)法、拍賣價格法等。但不論哪種 方法，不是主觀判斷及估計性較大，就是晦澀難懂，費(fèi)時費(fèi)力。例如，以未來工資貼現(xiàn) 法確定人力資源價值，工資只是人力資源的補(bǔ)償價值，與人力資源價值在數(shù)量上并非相 等，且預(yù)期工資支出與效率比率完全憑主觀判斷而已。另外，人力資源價值還受到許多 因素，如工作條件的好壞、職工工作態(tài)度的影響，所以除了貨幣計量外，還需大量應(yīng)用 非貨幣計量的方法，方能較為確切地計量。 　　上面分別介紹了人力資源成本會計和人力資源價值會計的基本內(nèi)容，那么他們在會 計實務(wù)中的相應(yīng)關(guān)系到底是怎樣的呢？我個人認(rèn)為，通常情況下，對人力資源的資本化 應(yīng)采用人力資源成本會計的方法。這是因為，一方面，成本法數(shù)據(jù)的獲得較為方便，獲 取的數(shù)據(jù)較為客觀，能防止經(jīng)營人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)，粉飾報表；另一 方面，會計遵循穩(wěn)健主義原則，人力資源價值會計所含主觀因素較多，結(jié)果也因人而異 。而且市場經(jīng)濟(jì)條件下，通過公平競爭所形成的人力資源價格能較大程度的貼近人力資 源的價值，再者，人力資源會計需融入現(xiàn)行會計體系，根據(jù)目前會計制度，無形資產(chǎn)的 計量是按實際取得成本計量的，人力資源屬于無形資產(chǎn)，也應(yīng)按實際成本來反映。但人 力資源價值會計也并非一無用處，它能夠避免成本會計低估人力資源價值的弊端，同時 也能促使企業(yè)管理當(dāng)局更注重于人力資源的開發(fā)和投資。因此人力資源價值會計在財務(wù) 評價、企業(yè)經(jīng)營決策中的用途，較之人力資源成本會計更為廣泛。 　　三、建立我國人力資源會計制度的設(shè)想 　　（一） 人力資源會計核算原則 　　1、重要性原則。人力資源是企業(yè)的重要經(jīng)濟(jì)資源，應(yīng)重點(diǎn)加以體現(xiàn)，尤其是那些不 可替代人力資源的信息、數(shù)額巨大的培訓(xùn)項目等。 　　2、配比性原則。當(dāng)人力資源數(shù)額較大，涉及多個會計期間時，應(yīng)遵循配比原則對其 價值進(jìn)行合理攤銷。 　　3、歷史成本原則。將招聘、培訓(xùn)和開發(fā)人才等一切人力資源方面的支出均作為人力 資產(chǎn)和成本，其數(shù)據(jù)是根據(jù)原始發(fā)生時的金額歸集的。 　　4、相關(guān)性原則。作為企業(yè)主要職能部門之一的人事管理部門，它對于職工的管理不 僅是看其工資發(fā)生額的大小，而且重要的是如何合理配置人力資源，所以要求人力資源 會計提供的信息應(yīng)體現(xiàn)相關(guān)性原則。 　　5、效益成本原則。人力資源會計在很多方面發(fā)揮了較大的作用，但在核算時還應(yīng)考 慮對那些核算成本較高，對決策意義不大的核算項目可不予揭示。 　　6、劃分資本性支出與收益性支出原則。將遞延資產(chǎn)中的職工培訓(xùn)費(fèi)、費(fèi)用中的職工 教育經(jīng)費(fèi)、數(shù)額較大的培訓(xùn)費(fèi)、招聘廣告費(fèi)、稀有人才離職損失費(fèi)予以資本化，將工資 福利費(fèi)等各期發(fā)生額均衡的支出計入費(fèi)用，作為收益性支出。 　　（二）人力資源會計核...
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