國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)外匯匯率變動(dòng)的影響
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)外匯匯率變動(dòng)的影響 （1993年 12月修訂） 　 目 的 企業(yè)可以用兩種方式從事對(duì)外的活動(dòng)。它可能具有用外幣計(jì)價(jià)的交易活動(dòng)，也可能具有 國外的經(jīng)營。為了使外幣交易和國外經(jīng)營在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中得到反映，交易必須以企業(yè) 的報(bào)告貨幣來表述，國外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表也必須換算成企業(yè)的報(bào)告貨幣。 在對(duì)外幣交易和國外經(jīng)營的會(huì)計(jì)處理中，主要問題是決定使用何種匯率以及如何在財(cái)務(wù) 報(bào)表中確認(rèn)匯率變動(dòng)的影響。 范 圍 1．本號(hào)準(zhǔn)則適用于： （1）對(duì)外幣計(jì)價(jià)的交易的會(huì)計(jì)處理；和 （2）通過合并、比例合并或權(quán)益法對(duì)已包括在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中的國外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表 進(jìn)行換算。 2．本號(hào)準(zhǔn)則不涉及對(duì)外幣項(xiàng)目進(jìn)行長期保值所作的會(huì)計(jì)處理，但對(duì)國外實(shí)體投資凈額進(jìn) 行套期保值而產(chǎn)生的外幣負(fù)債所引起匯兌差額的分類，則可以例外。套期保值會(huì)計(jì)的其 他方面，包括運(yùn)用套期保值會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，將在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)“金融工具”中涉及。 3．本號(hào)準(zhǔn)則替代于1983年批準(zhǔn)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)“外匯匯率變動(dòng)影響的會(huì)計(jì)”。 4．本號(hào)準(zhǔn)則不對(duì)企業(yè)呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所使用的貨幣作出特別的規(guī)定。然而，企業(yè)通常應(yīng)采 用其所在國的貨幣作為報(bào)告貨幣。如果企業(yè)采用不同的貨幣，本號(hào)準(zhǔn)則要求揭示使用該 種貨幣的原因。本號(hào)準(zhǔn)則還要求揭示報(bào)告貨幣發(fā)生任何變更的原因。 5．本號(hào)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)為了方便那些習(xí)慣使用另一種貨幣的讀者或類似目的，而將財(cái)務(wù) 報(bào)表由報(bào)告貨幣再換算為另一種貨幣的情況。 6．本號(hào)準(zhǔn)則不涉及在現(xiàn)金流量表中，對(duì)由外幣交易形成的現(xiàn)金流量和國外經(jīng)營的現(xiàn)金流 量的換算進(jìn)行呈報(bào)的問題（見國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)“現(xiàn)金流量表”）； 定 義 7．本號(hào)準(zhǔn)則所使用的下列術(shù)語，具有特定的含義： 國外經(jīng)營，是指活動(dòng)基地或活動(dòng)范圍在報(bào)告企業(yè)所在國以外的國家的報(bào)告企業(yè)的附屬公 司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)。 國外實(shí)體，是指其活動(dòng)不屬于報(bào)告企業(yè)活動(dòng)有機(jī)組成部分的那種國外經(jīng)營。 報(bào)告貨幣，是指呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的貨幣。 外幣，是指企業(yè)報(bào)告貨幣以外的貨幣。 匯率，是指兩種貨幣交換的比率。 匯兌差額，是指用報(bào)告貨幣按不同的匯率報(bào)告相同數(shù)量的外幣而產(chǎn)生的差額。 即期匯率，是指在特定日期的當(dāng)天兌換兩國貨幣的匯率。 期末匯率，是捐資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率。 對(duì)國外實(shí)體的投資凈額，是指報(bào)告企業(yè)在國外實(shí)體凈資產(chǎn)中的權(quán)益份額。 貨幣性項(xiàng)目，是指企業(yè)擁有的貨幣和應(yīng)以貨幣結(jié)算的資產(chǎn)和負(fù)債。其他的資產(chǎn)和負(fù)債都 是非貨幣性項(xiàng)目。 公允價(jià)值，是指在一項(xiàng)公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或結(jié)算 一項(xiàng)負(fù)債的金額。 外 幣 交 易 初始確認(rèn) 8．外幣交易是指以外幣計(jì)價(jià)或要求以外幣結(jié)算的一種交易，包括企業(yè)在下列情況下產(chǎn)生 的交易： （l）買入或賣出以外幣計(jì)價(jià)的商品或勞務(wù)； （2）借入或借出以外幣為收付金額的款項(xiàng)； （3）成為尚未履行的外幣交易合同的一方； （4）購置或處理以外幣計(jì)價(jià)的資產(chǎn)，或者產(chǎn)生或結(jié)算以外幣計(jì)價(jià)的債務(wù)。 9．外幣交易在初次確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按交易日?qǐng)?bào)告貨幣和外幣之間的匯率將外幣金額換算成報(bào) 告貨幣予以記錄。 10．交易日的匯率通常是指即期匯率。為了便于核算，常常使用接近交易日的匯率。例 如，一個(gè)星期或一個(gè)月的平均匯率可能用于在當(dāng)期發(fā)生的所有外幣交易。但是，如果匯 率波動(dòng)較大，那么使用一個(gè)時(shí)期的平均匯率是不可靠的。 在隨后資產(chǎn)負(fù)債表日的報(bào)告 11．在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日： （1）外幣貨幣性項(xiàng)目應(yīng)以期末匯率予以報(bào)告。 （2）以外幣歷史成本計(jì)價(jià)的非貨幣性項(xiàng)目應(yīng)采用交易日匯率予以報(bào)告。 （3）以外市公允價(jià)值計(jì)價(jià)的非貨幣性項(xiàng)目應(yīng)采用確定價(jià)值時(shí)存在的即期匯率予以報(bào)告。 12．一個(gè)項(xiàng)目的帳面價(jià)值應(yīng)按有關(guān)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以確定。 例如，某些金融工具以及不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備可能以公允價(jià)值或歷史成本計(jì)量的。不管 帳面價(jià)值是以歷史成本還是以公允價(jià)值確定的，為外幣項(xiàng)目所確定的這郁金額均應(yīng)根據(jù) 本號(hào)準(zhǔn)則的要求以報(bào)告貨幣來報(bào)告。 匯兌差額的確認(rèn) 13．第15－18段就外幣交易的匯兌差額規(guī)定了本號(hào)準(zhǔn)則所要求的會(huì)計(jì)處理方法。這些段 落包括了對(duì)由于某種貨幣的貶值或嚴(yán)重貶值（對(duì)于這種貶值沒有實(shí)際的套期保值措施， 并且影響到近期購置以外幣計(jì)價(jià)的資產(chǎn)而直接產(chǎn)生的負(fù)債無法結(jié)算）所產(chǎn)生的匯兌差額 的基準(zhǔn)處理方法。第21段還對(duì)這類匯兌差額規(guī)定了所允許的備選處理方法。 14．本號(hào)準(zhǔn)則不涉及對(duì)外幣項(xiàng)目套期保值的會(huì)計(jì)處理，只涉及對(duì)國外實(shí)體投資凈額進(jìn)行 套期保值而產(chǎn)生的外幣負(fù)債所引起的匯兌差額的分類。套期保值會(huì)計(jì)的其他方面，包括 運(yùn)用套期保值會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)、要求對(duì)匯兌差額的確認(rèn)以及套期保值會(huì)計(jì)的中止采用等，將 在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)“金融工具”中涉及。 15．由于結(jié)算貨幣性項(xiàng)目，或者按不同于在本期最初記錄的或在前期財(cái)務(wù)報(bào)表中所運(yùn)用 的匯率報(bào)告貨幣性項(xiàng)目而產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)在其形成的當(dāng)期確認(rèn)為收益或費(fèi)用，但按 第17段和第19段的要求處理的匯兌差額除外。 16.由外幣交易所產(chǎn)生的任何貨幣性項(xiàng)目，當(dāng)其發(fā)生日與結(jié)算口之間的匯率發(fā)生變動(dòng)，就 會(huì)產(chǎn)生匯兌差額。如果交易在其發(fā)生的相同的會(huì)計(jì)期間內(nèi)結(jié)算，所有的匯兌差額均應(yīng)在 該期確認(rèn)。然而，如果交易在隨后的會(huì)計(jì)期間結(jié)算，則自本期至結(jié)算期之間的各會(huì)計(jì)期 間確認(rèn)的匯兌差額，應(yīng)按那期間的匯率的變動(dòng)予以確定。 對(duì)國外實(shí)體的投資凈額 17．在本質(zhì)上屬于企業(yè)對(duì)國外實(shí)體的投資凈額一部分的貨幣項(xiàng)目所形成的匯兌差額，一 直到處置該項(xiàng)投資凈額之前，在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中均應(yīng)歸類為權(quán)益項(xiàng)目，而在對(duì)該項(xiàng)投資 凈額進(jìn)行處置時(shí)，應(yīng)按第37段的要求，將它們確認(rèn)為收益或費(fèi)用。 18．企業(yè)可能對(duì)國外實(shí)體沒有應(yīng)收或應(yīng)付的貨幣性項(xiàng)目。在可以預(yù)見的將來，既無計(jì)劃 也木可能進(jìn)行結(jié)算的項(xiàng)目，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了企業(yè)對(duì)該國外實(shí)體投資凈額的增加或減少。這 類貨幣性項(xiàng)目可能包括長期應(yīng)收款或借款，但不包括應(yīng)收貨款或應(yīng)付貨款。 19．對(duì)企業(yè)在國外實(shí)體中的投資凈額進(jìn)行套期保值而產(chǎn)生的外幣負(fù)債所形成的匯兌差額 ，一直到處置該項(xiàng)投資凈額之前，在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中均應(yīng)歸類為權(quán)益項(xiàng)目，而在對(duì)該投 資凈額進(jìn)行處置時(shí)，應(yīng)按第37段的要求，將它們確認(rèn)為收益或費(fèi)用。 所允許的備選處理方法 20．對(duì)第21段所涉及的匯兌差額的基準(zhǔn)處理方法，在第15段中已作了規(guī)定。 21．匯兌差額可能由于貨幣的貶值或嚴(yán)重貶值而產(chǎn)生，如果對(duì)這種貶值沒有實(shí)際的套期 保值措施，并且這種貶值又影響到近場購置以外幣計(jì)價(jià)的資產(chǎn)而直接形成的負(fù)債無法結(jié) 算，那么，由貨幣臣值所產(chǎn)生的這類匯兌差額可以包括在有關(guān)資產(chǎn)的帳面金額中，但條 件是經(jīng)過調(diào)整的這一帳面金額，不能超過重置成本和銷售或使用該資產(chǎn)時(shí)可以收回的金 額兩者中較低的一個(gè)金額。 22．當(dāng)企業(yè)能夠結(jié)算因購置資產(chǎn)而產(chǎn)生的外幣負(fù)債，或可以對(duì)其進(jìn)行套期保值時(shí)，則匯 兌差額不應(yīng)包括在資產(chǎn)的帳面金額中。但是，當(dāng)負(fù)債無法結(jié)算而且不存在實(shí)際的套期保 值措施，例如，由于外匯管制而不能進(jìn)行套期保值，匯兌損失便直接構(gòu)成資產(chǎn)成本的一 部分。因此，根據(jù)所允許備選的處理方法，以外幣發(fā)票購入的資產(chǎn)的成本，被視為企業(yè) 在結(jié)算近期購置該資產(chǎn)所直接形成的負(fù)債時(shí)最終必須支付的報(bào)告貨幣的金額。 國外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表 國外經(jīng)營的分類 23．采用何種方法對(duì)國外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行換算，應(yīng)根據(jù)與報(bào)告企業(yè)有關(guān)的融資方式 和經(jīng)營方式而定。為此，國外經(jīng)營可劃分為“屬于報(bào)告企業(yè)經(jīng)營有機(jī)組成部分的國外經(jīng)營 ”和“國外實(shí)體”兩種。 24.屬于報(bào)告企業(yè)經(jīng)營有機(jī)組成部分的國外經(jīng)營所從事的業(yè)務(wù)，如同報(bào)告企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的 擴(kuò)展。例如，這種國外經(jīng)營可能只限于銷售從報(bào)告企業(yè)進(jìn)口的商品，并將收入?yún)R回給報(bào) 告企業(yè)。在這種情況下，報(bào)告貨幣和國外經(jīng)營所在國的貨幣之間的匯率變動(dòng)，幾乎立即 影響報(bào)告企業(yè)的現(xiàn)金流量。因此，匯率變動(dòng)影響的是國外經(jīng)營所持有的貨幣性項(xiàng)目，而 不是報(bào)告企業(yè)對(duì)國外經(jīng)營的投資凈額。 25.相反，國外實(shí)體在積累現(xiàn)金和其他貨幣性項(xiàng)目、發(fā)生費(fèi)用、創(chuàng)造收益，甚至安排借款 時(shí)，主要都使用當(dāng)?shù)刎泿拧Ｋ部赡苓M(jìn)行外幣交易，包括以報(bào)告貨幣進(jìn)行的交易。如果 報(bào)告貨幣與當(dāng)?shù)刎泿胖g的匯率發(fā)生變動(dòng)，無論對(duì)國外實(shí)體還是對(duì)報(bào)告企業(yè)的經(jīng)營所形 成的現(xiàn)在或?qū)淼默F(xiàn)金流量，幾乎都不會(huì)產(chǎn)生直接影響。匯率的變動(dòng)只影響報(bào)告企業(yè)對(duì) 國外實(shí)體中的投資凈額，卻不會(huì)影響國外實(shí)體所持有的貨幣性或非貨幣性項(xiàng)目。 26．以下方面所表明的國外經(jīng)營是國外實(shí)體而不是屬于報(bào)告企業(yè)經(jīng)營有機(jī)組成部分的國 外經(jīng)營。 （1）雖然報(bào)告企業(yè)可以控制國外經(jīng)營，但國外經(jīng)營所從事的活動(dòng)相對(duì)于報(bào)告企業(yè)的經(jīng)營 活動(dòng)具有極大的自主性； （2）與報(bào)告企業(yè)的交易占國外經(jīng)營業(yè)務(wù)的比例不高； （3）國外經(jīng)營活動(dòng)所需要的資金主要依靠自身經(jīng)營或在當(dāng)?shù)亟杩顏砘I措的，而不是向報(bào) 告企業(yè)籌措的； （4）國外經(jīng)營的產(chǎn)品或勞務(wù)的人工、材料和其他費(fèi)用，主要是以當(dāng)?shù)刎泿哦皇且詧?bào)告 貨幣支付或結(jié)算的； （5）國外經(jīng)營的銷售主要是以報(bào)告貨幣以外的貨幣進(jìn)行的；和 （6）報(bào)告企業(yè)的現(xiàn)金流量與國外經(jīng)營的日常活動(dòng)相脫離，不直接受國外經(jīng)營活動(dòng)的影響 。 從原則上講，根據(jù)與上面所列條件有關(guān)的真實(shí)信息，可以對(duì)每種經(jīng)營作出恰當(dāng)?shù)姆诸悺?在某些情況下，將國外經(jīng)營劃分為國外實(shí)體或報(bào)告企業(yè)經(jīng)營有機(jī)組成部分的國外經(jīng)營的 界限，可能不清楚。因此，為了確定一個(gè)恰當(dāng)?shù)姆诸?，需要作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。 屬于報(bào)告企業(yè)經(jīng)營有機(jī)組成部分的國外經(jīng)營 27．屬于報(bào)告企業(yè)經(jīng)營有機(jī)組成部分的國外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)按第8 22段規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序進(jìn)行換算，將這種國外經(jīng)營的交易現(xiàn)為報(bào)告企業(yè)本身的交易。 28．在對(duì)國外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表的各個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行換算時(shí)，應(yīng)將其全部交易視為報(bào)告企業(yè)本 身的交易。資產(chǎn)、廠房和設(shè)備的成本和折舊應(yīng)按該資產(chǎn)購置日的匯率換算；如果該資產(chǎn) 是以公允價(jià)值人帳的，也可以使用評(píng)估日的匯率換算。存貨的成本應(yīng)按該成本發(fā)生時(shí)存 在的匯率換算。資產(chǎn)的可收回金額或可變現(xiàn)凈值應(yīng)按它們確定時(shí)的匯率換算。 例如、如果存貨項(xiàng)目的可變現(xiàn)凈值是以外幣確定的，則該價(jià)值應(yīng)以確定這變現(xiàn)凈值之日 的匯率進(jìn)行換算。可采用的匯率因此通常是期末匯率。將報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)的帳 面價(jià)值減記至其可收回金額或可變現(xiàn)凈值時(shí)，可能需要作出調(diào)整，即使在國外經(jīng)營的財(cái) 務(wù)報(bào)表中并不一定需要作出這樣的調(diào)整。另一方面，國外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整，可 能需要在報(bào)告企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)回。 29．為便于核算，通常使用接近交易發(fā)生日的匯率，例如，一個(gè)星期或一個(gè)月的平均匯 率可以用于該期發(fā)生的所有外幣交易。但是，如果匯率波動(dòng)很大，那么在一個(gè)期間使用 平均匯率是不可靠的 國外實(shí)體 30．在對(duì)并入報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的國外實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行換算時(shí)，報(bào)告企業(yè)應(yīng)采取下 列程序： （1）國外實(shí)體的資產(chǎn)和負(fù)債，無論是貨幣性的還是非貨幣性的，都應(yīng)以期末匯率進(jìn)行換 算； （2）國外實(shí)體的收益和費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)以交易發(fā)生日的匯率進(jìn)行換算。除非國外實(shí)體是以惡 性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的貨幣進(jìn)行報(bào)告的。在這種情況下，收益和費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)以期末匯率進(jìn) 行換算；以及 （3）所產(chǎn)生的全部匯兌差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益，直到凈投資被處置為止。 31．為便于核算，通常采用接近交易發(fā)生日的匯率，例如，某期間的平均匯率，常常用 來換算國外經(jīng)營的收益和費(fèi)用項(xiàng)目。 32．國外實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表的換算，導(dǎo)致了由以下事項(xiàng)形成的匯兌差額的確認(rèn)問題： （1）按交易發(fā)生日的匯率換算收益和費(fèi)用項(xiàng)目，按期末匯率換算資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目； （2）對(duì)國外實(shí)體的期初凈投資進(jìn)行換算所采用的匯率，不同于以前對(duì)它報(bào)告時(shí)所用的匯 率；以及 （3）國外實(shí)體中權(quán)益的其他變動(dòng)。 這些匯兌差額不能在當(dāng)期確認(rèn)為收益或費(fèi)用。因?yàn)閰R率的變動(dòng)對(duì)國外實(shí)體的經(jīng)營或報(bào)告 企業(yè)的經(jīng)營所產(chǎn)生的當(dāng)前和未來的現(xiàn)金流量幾乎沒有影響或不直接產(chǎn)生影響。如果國外 實(shí)體被合并但它不是被全資擁有，那么因換算而產(chǎn)生的并可計(jì)入少數(shù)股權(quán)的累計(jì)匯兌差 額的部分，應(yīng)分配計(jì)入合并報(bào)表中的少數(shù)股權(quán)并予以報(bào)出口。 33．由于購置國外實(shí)體而產(chǎn)生的任何商譽(yù)，以及由于購置該國外實(shí)體而對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的 帳面金額所進(jìn)行的任何調(diào)整，應(yīng)按下列任何一種方法處理： （1）作為國外實(shí)體的資產(chǎn)和負(fù)債處理，并按第30段的規(guī)定，以期末匯率進(jìn)行換算； （2）作為報(bào)告企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債處理，它們或者已用報(bào)告貨幣表述，或者已是外幣非貨 幣性項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)第11（2）段的規(guī)定按交易發(fā)生日的匯率予以報(bào)告。 34．當(dāng)國外實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表并入報(bào)告企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)采用正常的合并程序，例如 ，抵銷附屬公司帳上的集團(tuán)內(nèi)部往來帳戶的余額，以及集團(tuán)內(nèi)部交易（見國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第27號(hào)“合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資...
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