國際會計(jì)準(zhǔn)則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的會計(jì)
國際會計(jì)準(zhǔn)則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的會計(jì) （1989年4月公布，1994年11月格式重排） 　 范 圍 1．本號準(zhǔn)則適用于投資者對聯(lián)營企業(yè)投資的會計(jì)處理。 2．本號準(zhǔn)則替代國際會計(jì)準(zhǔn)則第3號“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”中涉及對聯(lián)營企業(yè)投資的會計(jì)處理 的部分。 定 義 3．本號準(zhǔn)則所使用的下列術(shù)語，具有特定的含義： 聯(lián)營企業(yè)，是指投資者對其具有重要影響，但又不是投資者的附屬公司或合營企業(yè)的那 種企業(yè)。 重大影響，是指對被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策具有參與決策的權(quán)力，但并不控制這些 政策。 控制（在本號準(zhǔn)則中），是指具有支配一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，以便從其經(jīng)營活動 中獲取利益的權(quán)力。 附屬公司，是指被另一個企業(yè)（稱為母公司）控制的企業(yè)。 權(quán)益法，是指這樣一種會計(jì)方法，根據(jù)這種方法，投資最初按照成本予以記錄，隨后再 根據(jù)投資者在購買后占被投資者凈資產(chǎn)中的份額的變動對投資進(jìn)行調(diào)整。損益表反映了 被投資者經(jīng)營成果中屬于投資者的份額。 成本法，是指按照成本記錄投資的一種會計(jì)方法。損益表中反映的投資收益，僅限于投 資者在購買后從被投資者產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤中收到的分配額。 重大影響 4．如果投資者直接擁有或通過附屬公司間接擁有被投資者20％或以上的表決權(quán)，即認(rèn)為 投資者具有重大影響，除非能夠清楚地表明并非如此。相反，如果投資者直接擁有或通 過附屬公司間接擁有被投資者20％以下的表決權(quán)，即認(rèn)為投資者木具有重大影響，除非 能明顯地表現(xiàn)出這種影響。所有權(quán)基本上或大部分為另一投資者擁有，并不排除某個投 資者具有重大影響。 5．投資者存在的重大影響，通?？梢酝ㄟ^下列一種或若干種方式來證實(shí)： （1）在被投資者的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中設(shè)有代表； （2）參與政策制定過程； （3）投資者與被投資者之間存在重要的交易； （4）交換管理人員； （5）提供重要技術(shù)資料。 權(quán)益法 6．在權(quán)益法下，投資最初按成本予以記錄，在購買日以后，通過增加或減少帳面金額來 確認(rèn)投資者占被投資者利潤或虧損的份額。從被投資者處收取的分配額，沖減投資的帳 面金額。對于沒有列入損益表中的被投資者權(quán)益的變動，所引起的投資者占被投資者權(quán) 益中比例的變化，也可能必須調(diào)整投資的帳面金額。該類變動包括由于對不動產(chǎn)、廠房 和設(shè)備和投資的價(jià)值重估、外幣換算差額以及企業(yè)合并差額調(diào)整所引起的變動。 成本法 7．在成本法下，投資者以成本記錄對被投資者的投資。投資者確認(rèn)的收益，僅限于投資 者在購買日以后，從被投資者產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤中收到的分配額。收到的分配額超過這 種利潤的部分應(yīng)作為投資的回收，并應(yīng)根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則第25號“投資會計(jì)”沖減投資的 成本。 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 8．在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對聯(lián)營企業(yè)的投資應(yīng)按權(quán)益法進(jìn)行核算。但是，如果取得和持有 投資只是為了在近期內(nèi)出售的，則應(yīng)按成本法進(jìn)行核算。 9．在收到利潤分配額的基礎(chǔ)上確認(rèn)收益，對于投資者從聯(lián)營企業(yè)投資中獲得的收益，也 許不是適當(dāng)?shù)挠?jì)量尺度。因?yàn)槭盏降睦麧櫡峙漕~和聯(lián)營企業(yè)的業(yè)績可能沒有什么聯(lián)系。 由于投資者對聯(lián)營企業(yè)具有重大影響，投資者對聯(lián)營企業(yè)的業(yè)績有一定的責(zé)任，因此， 對其投資收益也有一定的責(zé)任。投資者通過擴(kuò)大其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，計(jì)入在這類聯(lián) 營企業(yè)的業(yè)績中歸屬自己的份額，來反映這種責(zé)任，并由此提供關(guān)于收益與投資的分析 資料，這種資料可用來計(jì)算更為有用的比率。因此，采用權(quán)益法可以提供投資者關(guān)于凈 資產(chǎn)和凈收益的資料更豐富的報(bào)告。 10．如果聯(lián)營企業(yè)在嚴(yán)格的長期限制的條件下經(jīng)營，嚴(yán)重削弱了它向投資者轉(zhuǎn)移資金的 能力。在這種情況下，對聯(lián)營企業(yè)的投資應(yīng)采用成本法予以核算。對聯(lián)營企業(yè)的投資， 如果是專為在近期內(nèi)出售而取得和持有，也采用成本法進(jìn)行核算。 11．從以下日期起，投資者應(yīng)中止采用權(quán)益法： （1）投資者對聯(lián)營企業(yè)不再具有重大影響，但仍保留其部分或全部投資； （2）由于聯(lián)營企業(yè)在嚴(yán)格的長期限制的條件下經(jīng)營，嚴(yán)重削弱了它向投資者轉(zhuǎn)移資金的 能力，從而不宜再使用權(quán)益法。 在該日期的投資的帳面金額，應(yīng)作為以后的投資成本。 投資者單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表 12．提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的投資者，在單獨(dú)編制其財(cái)務(wù)報(bào)表時，對聯(lián)營企業(yè)的投資，應(yīng)該 ： （1）根據(jù)在投資者的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對聯(lián)營企業(yè)采用的方法，采用權(quán)益法或成本法進(jìn)行 核算；或 （2）根據(jù)長期投資的會計(jì)政策，按照成本或丞估價(jià)全額列示（見國際會計(jì)準(zhǔn)則第25號“ 投資會計(jì)”）。 13．編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，本身并不排除投資者提供單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表的需要。 14．不提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的投資者在單獨(dú)編制其財(cái)務(wù)報(bào)表時，對聯(lián)營企業(yè)的投資，應(yīng)該 ： （1）在投資者提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的假定情況下，按聯(lián)營企業(yè)所適用的權(quán)益法或成本法進(jìn) 行核＊；或 （2）根據(jù)長現(xiàn)投資的會計(jì)政策，按照成本或重估價(jià)金額列示（見國際會計(jì)準(zhǔn)則第25號“ 投資會計(jì)”）。假如投資者在提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，對聯(lián)營企業(yè)本應(yīng)采用權(quán)益法的 ，則投資者應(yīng)這揭示如果采用權(quán)益法將會發(fā)生的影響。 15．擁有對聯(lián)營企業(yè)投資的投資者，可能由于沒有附屬公司而不提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這 類投資者應(yīng)與那些提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)一樣，提供有關(guān)對該聯(lián)營企業(yè)投資的相同資 料。 權(quán)益法的應(yīng)用 16．權(quán)益法適合采用的許多程序，都類似于國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號“合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對附屬 公司投資的會計(jì)”中規(guī)定的合并程序。而且，收購附屬公司所采用的合并程序所依據(jù)的一 般性概念，對購買聯(lián)營企業(yè)的投資也適用。 17．對聯(lián)營企業(yè)的投資，應(yīng)自其符合聯(lián)營企業(yè)的定義之日起，按照權(quán)益法予以核算。在 購買一項(xiàng)投資時，對于購買成本與投資者占聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值中的份額 之間的差額（不論是正數(shù)或負(fù)數(shù)），均應(yīng)按照國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號“企業(yè)合并”進(jìn)行核算 。對于購買日以后投資者占損益中的份額應(yīng)作適當(dāng)調(diào)整，以便對以下內(nèi)容進(jìn)行核算： （l）根據(jù)公允價(jià)值計(jì)算的折舊性資產(chǎn)的折舊； （2）投資成本與投資者占可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中的份額之間的差額的攤銷。 18．投資者在應(yīng)用權(quán)益法時，應(yīng)采用聯(lián)營企業(yè)最近的財(cái)務(wù)報(bào)表。這些報(bào)表通常按與投資 者的財(cái)務(wù)報(bào)表相同的日期編制。如果投資者的報(bào)告日期與聯(lián)營企業(yè)的報(bào)告日期不同，為 了供投資者使用，聯(lián)營企業(yè)通常應(yīng)編制與投資者相同日期的財(cái)務(wù)報(bào)表。在不能這樣做時 ，可以采用按不同報(bào)告日期編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。按照一致性原則的要求，報(bào)告期的長短與 報(bào)告日期的差別，各期應(yīng)該相同。 19．在采用具有不同報(bào)告日期的財(cái)務(wù)報(bào)表時，對于在聯(lián)營企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表日期和投資者 的財(cái)務(wù)報(bào)表日期之間，由投資者與聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的重大事項(xiàng)或交易所產(chǎn)生的影響， 應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。 20．投資者的財(cái)務(wù)報(bào)表，對于類似情況下的同樣的交易和事項(xiàng)，通常應(yīng)采用統(tǒng)一的會計(jì) 政策加以編制。在很多情況下，如果聯(lián)營企業(yè)采用的會計(jì)政策，不是投資者在類似情況 下對同樣的交易和事項(xiàng)所采用的會計(jì)政策，應(yīng)用權(quán)益法時采用這種聯(lián)營企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表 ，應(yīng)作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。如果這類調(diào)整不便于計(jì)算，就應(yīng)當(dāng)揭示這一情況。 21．如果聯(lián)營企業(yè)具有發(fā)行在外的可累積優(yōu)先股，并且為集團(tuán)外部所持有，則不管股利 是否已經(jīng)宣布發(fā)放，投資者均應(yīng)在調(diào)整優(yōu)先股股利后。計(jì)算它在利潤或虧損中的份額。 22．在權(quán)益法下，如果投資者在聯(lián)營企業(yè)虧損中的份額，等于或超過了投資的帳面金額 ，投資者一般應(yīng)中止登記更多的虧損份額，投資應(yīng)按價(jià)值為零予以列報(bào)。登記更多的虧 損，僅限于投資者由于為聯(lián)營企業(yè)擔(dān)?；蛞云渌绞匠袚?dān)債務(wù)，而為聯(lián)營企業(yè)履行責(zé)任 所發(fā)生的債務(wù)或支出。如果聯(lián)營企業(yè)此后報(bào)告利潤，投資者只有在其應(yīng)占利潤的份額與 未確認(rèn)的凈虧損的份額相等以后，才能重新確認(rèn)其應(yīng)占利潤的份額。 23．當(dāng)聯(lián)營企業(yè)的投資價(jià)值出現(xiàn)非暫時性的貶值時，應(yīng)沖減投資的帳面全額以確認(rèn)這種 貶值，這種沖減應(yīng)按各項(xiàng)投資分別確定。 24．當(dāng)對聯(lián)營企業(yè)的投資價(jià)值出現(xiàn)非暫時性的貶值時，應(yīng)減少帳面價(jià)值來確認(rèn)這種貶值 。由于對聯(lián)營企業(yè)的許多投資對于投資者各具重要性，投資的帳面金額應(yīng)按每個聯(lián)營企 業(yè)分別確定。 所 得 稅 25．由于對聯(lián)營企業(yè)投資而發(fā)生的所得稅，應(yīng)根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號“所得稅會計(jì)”進(jìn) 行核算。 或 有 事 項(xiàng) 26．根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則第10號“或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債日表以后發(fā)生的事項(xiàng)”，投資者應(yīng)揭 示。 （1）投資者可能也要負(fù)責(zé)的它在聯(lián)營企業(yè)的或有事項(xiàng)和資本承諾中占有的份額； （2）由于投資者對聯(lián)營企業(yè)的所有債務(wù)負(fù)有連帶責(zé)任而發(fā)生的或有事項(xiàng)。 揭 示 27．除第14段所要求的揭示以外，以下事項(xiàng)應(yīng)予以揭示： （1）重要聯(lián)營企業(yè)的名單和適當(dāng)?shù)恼f明，包括所有權(quán)的比例。如果所有權(quán)的比例與表決 權(quán)的比例不同，還應(yīng)揭示所持有的表決權(quán)的比例； （2）對該項(xiàng)投資所使用的核算方法。 28．按權(quán)益法核算的對聯(lián)營企業(yè)的投資，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)歸類為長期資產(chǎn)，并作為單 獨(dú)項(xiàng)目予以揭示。投資者占該類投資損益中的份額在損益表中應(yīng)作為單獨(dú)項(xiàng)目予以揭示 。投資者在非常項(xiàng)目和前期項(xiàng)目中的份額也應(yīng)單獨(dú)予以揭示。 生 效 日 期 29．本號國際會計(jì)準(zhǔn)則，對從1990年1月1日或以后開始的會計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表生效。 　
國際會計(jì)準(zhǔn)則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的會計(jì)