國際會計準則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的會計
國際會計準則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的會計 （1989年4月公布，1994年11月格式重排） 　 范 圍 1．本號準則適用于投資者對聯(lián)營企業(yè)投資的會計處理。 2．本號準則替代國際會計準則第3號“合并財務報表”中涉及對聯(lián)營企業(yè)投資的會計處理 的部分。 定 義 3．本號準則所使用的下列術語，具有特定的含義： 聯(lián)營企業(yè)，是指投資者對其具有重要影響，但又不是投資者的附屬公司或合營企業(yè)的那 種企業(yè)。 重大影響，是指對被投資企業(yè)的財務和經(jīng)營政策具有參與決策的權力，但并不控制這些 政策。 控制（在本號準則中），是指具有支配一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，以便從其經(jīng)營活動 中獲取利益的權力。 附屬公司，是指被另一個企業(yè)（稱為母公司）控制的企業(yè)。 權益法，是指這樣一種會計方法，根據(jù)這種方法，投資最初按照成本予以記錄，隨后再 根據(jù)投資者在購買后占被投資者凈資產(chǎn)中的份額的變動對投資進行調整。損益表反映了 被投資者經(jīng)營成果中屬于投資者的份額。 成本法，是指按照成本記錄投資的一種會計方法。損益表中反映的投資收益，僅限于投 資者在購買后從被投資者產(chǎn)生的累計凈利潤中收到的分配額。 重大影響 4．如果投資者直接擁有或通過附屬公司間接擁有被投資者20％或以上的表決權，即認為 投資者具有重大影響，除非能夠清楚地表明并非如此。相反，如果投資者直接擁有或通 過附屬公司間接擁有被投資者20％以下的表決權，即認為投資者木具有重大影響，除非 能明顯地表現(xiàn)出這種影響。所有權基本上或大部分為另一投資者擁有，并不排除某個投 資者具有重大影響。 5．投資者存在的重大影響，通常可以通過下列一種或若干種方式來證實： （1）在被投資者的董事會或類似權力機構中設有代表； （2）參與政策制定過程； （3）投資者與被投資者之間存在重要的交易； （4）交換管理人員； （5）提供重要技術資料。 權益法 6．在權益法下，投資最初按成本予以記錄，在購買日以后，通過增加或減少帳面金額來 確認投資者占被投資者利潤或虧損的份額。從被投資者處收取的分配額，沖減投資的帳 面金額。對于沒有列入損益表中的被投資者權益的變動，所引起的投資者占被投資者權 益中比例的變化，也可能必須調整投資的帳面金額。該類變動包括由于對不動產(chǎn)、廠房 和設備和投資的價值重估、外幣換算差額以及企業(yè)合并差額調整所引起的變動。 成本法 7．在成本法下，投資者以成本記錄對被投資者的投資。投資者確認的收益，僅限于投資 者在購買日以后，從被投資者產(chǎn)生的累計凈利潤中收到的分配額。收到的分配額超過這 種利潤的部分應作為投資的回收，并應根據(jù)國際會計準則第25號“投資會計”沖減投資的 成本。 合并財務報表 8．在合并財務報表中，對聯(lián)營企業(yè)的投資應按權益法進行核算。但是，如果取得和持有 投資只是為了在近期內出售的，則應按成本法進行核算。 9．在收到利潤分配額的基礎上確認收益，對于投資者從聯(lián)營企業(yè)投資中獲得的收益，也 許不是適當?shù)挠嬃砍叨?。因為收到的利潤分配額和聯(lián)營企業(yè)的業(yè)績可能沒有什么聯(lián)系。 由于投資者對聯(lián)營企業(yè)具有重大影響，投資者對聯(lián)營企業(yè)的業(yè)績有一定的責任，因此， 對其投資收益也有一定的責任。投資者通過擴大其合并財務報表的范圍，計入在這類聯(lián) 營企業(yè)的業(yè)績中歸屬自己的份額，來反映這種責任，并由此提供關于收益與投資的分析 資料，這種資料可用來計算更為有用的比率。因此，采用權益法可以提供投資者關于凈 資產(chǎn)和凈收益的資料更豐富的報告。 10．如果聯(lián)營企業(yè)在嚴格的長期限制的條件下經(jīng)營，嚴重削弱了它向投資者轉移資金的 能力。在這種情況下，對聯(lián)營企業(yè)的投資應采用成本法予以核算。對聯(lián)營企業(yè)的投資， 如果是專為在近期內出售而取得和持有，也采用成本法進行核算。 11．從以下日期起，投資者應中止采用權益法： （1）投資者對聯(lián)營企業(yè)不再具有重大影響，但仍保留其部分或全部投資； （2）由于聯(lián)營企業(yè)在嚴格的長期限制的條件下經(jīng)營，嚴重削弱了它向投資者轉移資金的 能力，從而不宜再使用權益法。 在該日期的投資的帳面金額，應作為以后的投資成本。 投資者單獨編制的財務報表 12．提供合并財務報表的投資者，在單獨編制其財務報表時，對聯(lián)營企業(yè)的投資，應該 ： （1）根據(jù)在投資者的合并財務報表中對聯(lián)營企業(yè)采用的方法，采用權益法或成本法進行 核算；或 （2）根據(jù)長期投資的會計政策，按照成本或丞估價全額列示（見國際會計準則第25號“ 投資會計”）。 13．編制合并財務報表，本身并不排除投資者提供單獨編制的財務報表的需要。 14．不提供合并財務報表的投資者在單獨編制其財務報表時，對聯(lián)營企業(yè)的投資，應該 ： （1）在投資者提供合并財務報表的假定情況下，按聯(lián)營企業(yè)所適用的權益法或成本法進 行核＊；或 （2）根據(jù)長現(xiàn)投資的會計政策，按照成本或重估價金額列示（見國際會計準則第25號“ 投資會計”）。假如投資者在提供合并財務報表的情況下，對聯(lián)營企業(yè)本應采用權益法的 ，則投資者應這揭示如果采用權益法將會發(fā)生的影響。 15．擁有對聯(lián)營企業(yè)投資的投資者，可能由于沒有附屬公司而不提供合并財務報表。這 類投資者應與那些提供合并財務報表的企業(yè)一樣，提供有關對該聯(lián)營企業(yè)投資的相同資 料。 權益法的應用 16．權益法適合采用的許多程序，都類似于國際會計準則第27號“合并財務報表和對附屬 公司投資的會計”中規(guī)定的合并程序。而且，收購附屬公司所采用的合并程序所依據(jù)的一 般性概念，對購買聯(lián)營企業(yè)的投資也適用。 17．對聯(lián)營企業(yè)的投資，應自其符合聯(lián)營企業(yè)的定義之日起，按照權益法予以核算。在 購買一項投資時，對于購買成本與投資者占聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值中的份額 之間的差額（不論是正數(shù)或負數(shù)），均應按照國際會計準則第22號“企業(yè)合并”進行核算 。對于購買日以后投資者占損益中的份額應作適當調整，以便對以下內容進行核算： （l）根據(jù)公允價值計算的折舊性資產(chǎn)的折舊； （2）投資成本與投資者占可辨認凈資產(chǎn)公允價值中的份額之間的差額的攤銷。 18．投資者在應用權益法時，應采用聯(lián)營企業(yè)最近的財務報表。這些報表通常按與投資 者的財務報表相同的日期編制。如果投資者的報告日期與聯(lián)營企業(yè)的報告日期不同，為 了供投資者使用，聯(lián)營企業(yè)通常應編制與投資者相同日期的財務報表。在不能這樣做時 ，可以采用按不同報告日期編制的財務報表。按照一致性原則的要求，報告期的長短與 報告日期的差別，各期應該相同。 19．在采用具有不同報告日期的財務報表時，對于在聯(lián)營企業(yè)的財務報表日期和投資者 的財務報表日期之間，由投資者與聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的重大事項或交易所產(chǎn)生的影響， 應當予以調整。 20．投資者的財務報表，對于類似情況下的同樣的交易和事項，通常應采用統(tǒng)一的會計 政策加以編制。在很多情況下，如果聯(lián)營企業(yè)采用的會計政策，不是投資者在類似情況 下對同樣的交易和事項所采用的會計政策，應用權益法時采用這種聯(lián)營企業(yè)的財務報表 ，應作出適當?shù)恼{整。如果這類調整不便于計算，就應當揭示這一情況。 21．如果聯(lián)營企業(yè)具有發(fā)行在外的可累積優(yōu)先股，并且為集團外部所持有，則不管股利 是否已經(jīng)宣布發(fā)放，投資者均應在調整優(yōu)先股股利后。計算它在利潤或虧損中的份額。 22．在權益法下，如果投資者在聯(lián)營企業(yè)虧損中的份額，等于或超過了投資的帳面金額 ，投資者一般應中止登記更多的虧損份額，投資應按價值為零予以列報。登記更多的虧 損，僅限于投資者由于為聯(lián)營企業(yè)擔?；蛞云渌绞匠袚鷤鶆?，而為聯(lián)營企業(yè)履行責任 所發(fā)生的債務或支出。如果聯(lián)營企業(yè)此后報告利潤，投資者只有在其應占利潤的份額與 未確認的凈虧損的份額相等以后，才能重新確認其應占利潤的份額。 23．當聯(lián)營企業(yè)的投資價值出現(xiàn)非暫時性的貶值時，應沖減投資的帳面全額以確認這種 貶值，這種沖減應按各項投資分別確定。 24．當對聯(lián)營企業(yè)的投資價值出現(xiàn)非暫時性的貶值時，應減少帳面價值來確認這種貶值 。由于對聯(lián)營企業(yè)的許多投資對于投資者各具重要性，投資的帳面金額應按每個聯(lián)營企 業(yè)分別確定。 所 得 稅 25．由于對聯(lián)營企業(yè)投資而發(fā)生的所得稅，應根據(jù)國際會計準則第12號“所得稅會計”進 行核算。 或 有 事 項 26．根據(jù)國際會計準則第10號“或有事項和資產(chǎn)負債日表以后發(fā)生的事項”，投資者應揭 示。 （1）投資者可能也要負責的它在聯(lián)營企業(yè)的或有事項和資本承諾中占有的份額； （2）由于投資者對聯(lián)營企業(yè)的所有債務負有連帶責任而發(fā)生的或有事項。 揭 示 27．除第14段所要求的揭示以外，以下事項應予以揭示： （1）重要聯(lián)營企業(yè)的名單和適當?shù)恼f明，包括所有權的比例。如果所有權的比例與表決 權的比例不同，還應揭示所持有的表決權的比例； （2）對該項投資所使用的核算方法。 28．按權益法核算的對聯(lián)營企業(yè)的投資，在資產(chǎn)負債表中應歸類為長期資產(chǎn)，并作為單 獨項目予以揭示。投資者占該類投資損益中的份額在損益表中應作為單獨項目予以揭示 。投資者在非常項目和前期項目中的份額也應單獨予以揭示。 生 效 日 期 29．本號國際會計準則，對從1990年1月1日或以后開始的會計期間的財務報表生效。 　
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