培訓(xùn)教材：稅收籌劃
稅 收 籌 劃 第一部分 稅收籌劃的產(chǎn)生和發(fā)展 一、稅收籌劃的概念 稅收籌劃（tax planning）也稱為納稅籌劃、納稅計(jì)劃、稅收策劃、稅務(wù)計(jì)劃。 稅收籌劃是指制定利用盡量減少納稅人稅收的納稅人的稅務(wù)計(jì)劃，即制定可以盡量減 少納稅人稅收的納稅人的投資、經(jīng)營(yíng)或其他活動(dòng)的方式、方法和步驟。 稅收籌劃是一門涉及法學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)三個(gè)領(lǐng)域新興的現(xiàn)代邊緣學(xué)科。 盡管稅務(wù)籌劃一詞早已出現(xiàn)，但一般認(rèn)為對(duì)其的研究從20世紀(jì)50年代才真正開始。近 半個(gè)世紀(jì)以來，稅收籌劃的專業(yè)化趨勢(shì)越來越明顯。理論界有人稱為“朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)”。 最近，國(guó)家稅務(wù)總局大地電教影視中心推出的《向納稅人報(bào)告》電視欄目制作了《稅收 籌劃能否成為陽(yáng)光產(chǎn)業(yè)》，在片中，主持人說了一句頗為到位的話：“稅收籌劃已被揭開 神秘的面紗，人們已大大方方吆喝著做起生意來?！贝_實(shí)，現(xiàn)在很多中介機(jī)構(gòu)已紛紛推出 稅收籌劃業(yè)務(wù)，并想方設(shè)法招攬生意。 稅收籌劃作為一種新事物，其真正要成為一種陽(yáng)光產(chǎn)業(yè)還要走很長(zhǎng)的路。因?yàn)槠錈o論 從理論到實(shí)踐都面臨很多難題。正像《稅收籌劃能否成為陽(yáng)光產(chǎn)業(yè)》反映的一樣，不同的 專家對(duì)同一個(gè)問題的看法都存在很大區(qū)別。比如對(duì)稅收籌劃的空間有多大這個(gè)問題，中 央財(cái)經(jīng)大學(xué)教授楊志清的看法是很??；朱鵬祖則認(rèn)為很大，只要是法律、法規(guī)沒有明確 限制的都可以做；反避稅專家蘇曉魯認(rèn)為，稅收籌劃空間主要是應(yīng)用稅收優(yōu)惠政策，要 區(qū)分合法與違法避稅行為。避稅行為在沒有法律、法規(guī)明確限制前是合法的，一旦法律 、法規(guī)做出限制后，就成為一種廣義上的違法行為。 稅收籌劃是目前許多國(guó)家稅務(wù)顧問和稅務(wù)會(huì)計(jì)的一門必修課程。有人預(yù)測(cè)，稅務(wù)顧問 和稅務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)在21世紀(jì)成為中國(guó)最熱門的行業(yè)。 二、稅收籌劃產(chǎn)生的兩個(gè)基本條件 一是承認(rèn)納稅人權(quán)利。納稅人有納稅義務(wù)，也有不繳納比稅法規(guī)定的更多的稅收的權(quán) 利。權(quán)利和義務(wù)是辨證統(tǒng)一的，只有義務(wù)而沒有權(quán)利，稅收籌劃也就毫無意義。 重視民法的國(guó)家強(qiáng)調(diào)公民的權(quán)利（rights）,重視刑法的國(guó)家強(qiáng)調(diào)公民的義務(wù)(oblig ations)。實(shí)際上權(quán)利與義務(wù)是辨證統(tǒng)一的，沒有一個(gè)國(guó)家只有權(quán)力而沒有義務(wù)，也沒有 一個(gè)國(guó)家只有義務(wù)而沒有權(quán)利。重視民法的國(guó)家的法律一般對(duì)禁止的行為作出規(guī)定，沒 被禁止的行為是權(quán)利，即逆向規(guī)定權(quán)利；重視刑法的國(guó)家的法律一般對(duì)權(quán)利作出規(guī)定， 沒有規(guī)定的權(quán)利許多是禁止的行為。稅收籌劃是保護(hù)納稅人的權(quán)利，無論那類國(guó)家，承 認(rèn)納稅人權(quán)利是稅收籌劃產(chǎn)生和開展的條件。納稅人最大的最基本的權(quán)利，是不需繳納 比稅法規(guī)定的更多的稅收。納稅人的稅務(wù)行政復(fù)議等權(quán)利，都是從納稅人不需要繳納比 稅法更多的稅收這項(xiàng)基本權(quán)利派生出來的。 二是國(guó)家法制健全和透明，能夠保障納稅人權(quán)利。僅僅承認(rèn)納稅人的權(quán)利還不夠，納 稅人的權(quán)利是否能實(shí)現(xiàn)，要靠法制。任何國(guó)家都有法，但不一定有法制；任何國(guó)家都有 稅法，但不一定有稅收法制。如果法制不健全、不透明，或者是人治國(guó)家，稅收和稅收 籌劃都得不到法律保證：一方面是基層稅務(wù)人員說了算，稅收流失嚴(yán)重，另一方面納稅 人的稅收籌劃到頭來是一場(chǎng)空。綜觀世界各國(guó)，稅收籌劃開展得好的國(guó)家，無一不是法 制健全和透明的國(guó)家。 我國(guó)的《注冊(cè)稅務(wù)師資格暫行規(guī)定》對(duì)稅務(wù)籌劃的肯定已表明我國(guó)有稅收籌劃的權(quán)利， 而隨著我國(guó)法制的健全和透明，納稅人權(quán)利也將得到越來越大的保障。可以說，我國(guó)已 具備開展稅務(wù)籌劃的基本條件。 三、我國(guó)納稅人的權(quán)利 根據(jù)我國(guó)稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則，我國(guó)納稅人及扣繳義務(wù)人主要享有以下權(quán)利： 1、延期申報(bào)權(quán)。是指納稅人、扣繳義務(wù)人不能按照稅法規(guī)定的期限申報(bào)或扣繳稅款 的報(bào)告。因不可抗力和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上的特殊情況，不能按期辦理納稅申報(bào)的，可在報(bào) 送期限內(nèi)提出書面申請(qǐng)報(bào)告，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可以延期申報(bào)，但延長(zhǎng)期一般不超過 三個(gè)月。 2、延期納稅權(quán)。經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）批準(zhǔn)，可以延期繳納。延長(zhǎng)期不超過三個(gè) 月。在批準(zhǔn)的延長(zhǎng)期內(nèi)，不加收滯納金。 3、依法申請(qǐng)減免稅權(quán)。 4、多繳稅款申請(qǐng)退還權(quán)。 5、委托稅務(wù)代理權(quán)（注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等）。我國(guó)《稅收征管法》規(guī)定：“納稅 人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜?！?6、要求承擔(dān)賠償責(zé)任權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)采取扣押、查封納稅人商品、貨物或凍結(jié)納稅人 的銀行存款等稅收保全措施不當(dāng)，或者納稅人在限期內(nèi)已交納稅款，但稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即 解除稅收保全措施、而使納稅人的合法權(quán)益遭受損失的，納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)賠償 。 7、索取收據(jù)或清單權(quán)。納稅人因故受稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押、查封商品、貨物或其他財(cái)產(chǎn)時(shí) ，有權(quán)索取扣押收據(jù)或查封清單。 8、索取完稅憑證權(quán)。 9、保密權(quán)。 10、拒查權(quán)。稅務(wù)人員進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，必須出示稅務(wù)檢查證件。否則，納稅人有權(quán) 拒查。 11、申請(qǐng)復(fù)議和提起訴訟權(quán)。納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上 發(fā)生爭(zhēng)議，或?qū)Χ悇?wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施、稅收保全措施等不服的，可按規(guī) 定的期限、程序，向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議或向人民法院提起行政訴訟。 12、對(duì)違法行為的檢舉權(quán)。納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)檢舉違反稅收法律、財(cái)經(jīng)法規(guī)的 行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)為其保密，并按規(guī)定進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)。 13、知情權(quán)。 四、幾個(gè)相關(guān)概念 （一）稅收籌劃與稅收計(jì)劃、財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃 稅收籌劃是指制定納稅人的稅務(wù)計(jì)劃。完全區(qū)別于我國(guó)常使用的“稅收計(jì)劃”：稅務(wù)計(jì) 劃是稅收籌劃人制定的納稅人的納稅計(jì)劃；稅收計(jì)劃是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)和微 觀經(jīng)濟(jì)的計(jì)劃和情況，制定的對(duì)一定時(shí)期稅收收入的測(cè)算與征稅計(jì)劃，是政府預(yù)算的一 個(gè)組成部分。 稅收籌劃與企業(yè)的財(cái)務(wù)計(jì)劃（financial planning）既有聯(lián)系，又有區(qū)別：企業(yè)財(cái)務(wù)計(jì)劃是指制定以貨幣形式表示的企業(yè)財(cái)務(wù)方 面的目標(biāo)以及監(jiān)督、控制和保障實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的計(jì)劃，企業(yè)最主要的財(cái)務(wù)目標(biāo)是增 加企業(yè)的財(cái)務(wù)收益；而企業(yè)稅收籌劃歸根結(jié)底也是制定使企業(yè)增加財(cái)務(wù)收益的計(jì)劃。所 以說企業(yè)稅務(wù)計(jì)劃是企業(yè)財(cái)務(wù)計(jì)劃的一部分，但由于稅務(wù)與財(cái)務(wù)的區(qū)別，稅收籌劃又是 財(cái)務(wù)計(jì)劃的一個(gè)特殊和獨(dú)立的部分，并已發(fā)展為單獨(dú)的力量、技術(shù)和方法。 （二）稅收籌劃與偷稅、逃稅、騙稅、抗稅、漏稅、避稅、緩稅、節(jié)稅、蔽稅 我們須了解稅收籌劃一般是采用那些手段和方式減少納稅人的稅收。 1、偷稅、逃稅、騙稅、抗稅、漏稅、避稅、緩稅、節(jié)稅、蔽稅 偷稅。按照我國(guó)現(xiàn)行稅法，偷稅是指“納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿 、記帳憑證，在帳簿上多列支出、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或 者少繳稅款的行為”。 我國(guó)《稅收征管法》和《刑法》把偷稅作為一種違法的減少納稅人稅收的手段：對(duì)于偷稅 額不超過應(yīng)納稅額10%或１萬元的偷稅，按偷稅罪論處，在采取追繳稅款并處以罰款的行 政處罰措施之外，還采取判處有期徒刑的刑事處罰措施。 逃稅（tax evasion）是許多國(guó)家常用的術(shù)語(yǔ)。一般指納稅人采取漏報(bào)、謊報(bào)、隱瞞、欺騙等各種非 法手段，不繳納或少繳納稅款的稅務(wù)違法行為。對(duì)于不構(gòu)成刑事犯罪的逃稅，國(guó)外一般 采取追繳稅款、加收利息并處以罰款等行政、經(jīng)濟(jì)處罰措施；對(duì)構(gòu)成刑事犯罪的逃稅， 按刑事處罰規(guī)定處罰。 逃稅與偷稅在性質(zhì)上非常類似。逃稅按意思可以翻譯為“偷稅”，我國(guó)一般把偷稅叫做 “偷逃稅收”。 騙稅（tax fraud）到目前為止在我國(guó)一般是指騙取出口退稅。騙稅在許多國(guó)家都是指故意的逃稅行 為，也是比逃稅更嚴(yán)重的稅務(wù)違法行為。騙稅包括故意的假報(bào)、虛報(bào)、瞞報(bào)，故意提供 假帳簿、假憑證等會(huì)計(jì)記錄、資料。 逃稅一般被認(rèn)定為故意的稅收欺詐。我國(guó)對(duì)騙稅采用了比偷稅更為嚴(yán)厲的處罰措施： 最重處以10年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。 抗稅(tax revolt)，一般指以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的行為。國(guó)外往往把以暴力方法拒不繳 納稅款的行為歸入刑事犯罪行為，而抗稅則一般指具體納稅事務(wù)以外的一些激烈的反抗 或抗議稅收行為（如：為抗議屁稅，新西蘭的農(nóng)民將牛糞寄給國(guó)會(huì)議員）。不過，不論 那種抗稅都不是稅收籌劃的手段，所以不論那種抗稅都不在稅收籌劃的講述范圍。 漏稅(tax negligence)。我國(guó)現(xiàn)行稅法已不再采用這一術(shù)語(yǔ)。但對(duì)由于計(jì)算錯(cuò)誤等原因造成的未繳 或少繳稅款，我國(guó)《稅收征管法》仍有規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)可在３年內(nèi)追征稅款；有特殊情況 的追征期可延長(zhǎng)至10年；對(duì)因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任的漏征，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在３年內(nèi)要求納稅人、 扣繳義務(wù)人補(bǔ)稅，但不得加收滯納金。 不過，有些國(guó)家的稅法仍有關(guān)于類似漏稅的規(guī)定，如英國(guó)就有專門針對(duì)因疏忽或非故 意原因而不繳或者少繳稅款的漏稅和誤報(bào)的判罰，對(duì)它們的處罰輕于逃稅。 避稅(tax avoidance )原指通過合法手段減輕納稅義務(wù)的行為。避稅者根據(jù)“法律無明文規(guī)定者不為罪”原則， 認(rèn)為避稅合法。 在我國(guó)，至今還沒有關(guān)于避稅的法律定義。但我國(guó)稅法中也有了被稅務(wù)專業(yè)界稱為反 避稅條款的內(nèi)容。由于避稅是納稅人在不違法的情況下，利用稅法的漏洞和缺陷來減少 稅收，所以我國(guó)對(duì)避稅并沒有規(guī)定法律責(zé)任，但還是采取了可以對(duì)納稅人進(jìn)行強(qiáng)制調(diào)整 、要求納稅人補(bǔ)繳稅款的反避稅措施。比如，我國(guó)的《增值稅暫行條例》、《企業(yè)所得稅暫 行條例》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》中都有主管稅務(wù)局有權(quán)核定和調(diào)整企業(yè)產(chǎn) 品銷售價(jià)格的規(guī)定，這些也屬于反避稅條款的內(nèi)容。 緩稅(tax mitigation)也稱為稅收緩解，指通過合法手段減輕納稅義務(wù)的行為。由于許多國(guó)家制定 了反避稅條款，一些人就用緩稅來表示通過合法手段減輕納稅義務(wù)的行為。但緩稅與補(bǔ) 稅的界限非常模糊不清，因而緩稅被視為避稅的一種委婉說法。 節(jié)稅(tax saving)也稱為稅收節(jié)減，是指以遵循稅收法規(guī)和政策的合法方式少繳納稅收的合理行為 。節(jié)稅是合法而且合理的行為，節(jié)稅的合理行為是指符合稅收法律精神的行為。比較典 型的節(jié)稅例子有：考慮公司與合伙企業(yè)納稅的不同，選擇采用公司這種組織形式；考慮 存貨估價(jià)中先進(jìn)先出法與后進(jìn)后出法納稅的不同，選擇采用先進(jìn)先出法；考慮生產(chǎn)污染 產(chǎn)品要繳納較重的環(huán)境保護(hù)稅，選擇生產(chǎn)其他產(chǎn)品等。由于節(jié)稅不僅要合法，還要合理 ，因此，節(jié)稅常與“綠色”、“環(huán)?！?、“高科技”、“出口”、“促進(jìn)就業(yè)”、“基礎(chǔ)設(shè)施”等各 國(guó)政府鼓勵(lì)的項(xiàng)目、行業(yè)和企業(yè)行為等聯(lián)系在一起。 弊稅（tax shelter）也稱為稅收屏蔽或稅收屁護(hù)。一般認(rèn)為蔽稅有兩種不同的含義：一是相當(dāng)于節(jié) 稅，二是避稅的一種委婉說法。稱避稅為“稅收屏蔽”起始于美國(guó)，后來在高稅的發(fā)達(dá)國(guó) 家里流行，但現(xiàn)在在稅務(wù)專業(yè)界里往往已成為取代“避稅”的行話。 2、稅收籌劃與逃稅、避稅、節(jié)稅之間的關(guān)系 稅收籌劃與節(jié)稅之間不能劃等號(hào)，因?yàn)樘佣惡捅芏愐惨I劃，所以，國(guó)際上對(duì)稅收籌 劃的定義一般都只提及“少繳納稅收”而不涉及是否合法。比如，國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局的“稅收 籌劃是使一個(gè)人的經(jīng)營(yíng)和私人事務(wù)繳納盡可能少的稅收的安排”，其中并不提及稅收籌劃 是否合法就是一個(gè)典型例子。 我國(guó)在實(shí)踐上是把稅收籌劃等同于節(jié)稅籌劃的。國(guó)家稅務(wù)總局注冊(cè)稅務(wù)師管理中心在 其編寫的《稅務(wù)代理實(shí)務(wù)》（中國(guó)稅務(wù)出版社，1999）一書中，把稅收籌劃明確定義為“在 遵循稅收法律、法規(guī)的前提下，當(dāng)存在兩個(gè)或兩個(gè)以上納稅方案時(shí)，為實(shí)現(xiàn)最小合理納 稅而進(jìn)行設(shè)計(jì)和運(yùn)籌?！卑凑铡抖悇?wù)代理實(shí)務(wù)》解釋，我國(guó)的稅收籌劃是合法而合理地少納 稅的籌劃，即節(jié)稅籌劃。 嚴(yán)格來說，稅收籌劃與避稅畢竟是兩個(gè)不同的概念。 逃稅和避稅都會(huì)使國(guó)家的財(cái)政收入和納稅人的稅收負(fù)擔(dān)減少，但兩者的性質(zhì)不一樣， 對(duì)他們的處理也不一樣。對(duì)于逃稅，一般除了追繳稅款和加處罰金外，還要追究法律責(zé) 任，包括查封財(cái)產(chǎn)和判以徒刑；而對(duì)于避稅，由于其不違法，則一般只是進(jìn)行強(qiáng)制調(diào)整 ，要求納稅人補(bǔ)繳稅款。節(jié)稅和避稅的法律區(qū)別在于：節(jié)稅符合法律精神，而避稅則是 濫用或錯(cuò)用稅法的不違法行為，違背法律精神。所以沒有那個(gè)國(guó)家是反對(duì)節(jié)稅的。因?yàn)?節(jié)稅是一種合理的財(cái)務(wù)行為。 例如，一個(gè)國(guó)家對(duì)生產(chǎn)某種嚴(yán)重污染環(huán)境的產(chǎn)品要征收環(huán)保稅，一個(gè)納稅人可以采用 三種方法來少繳納或不繳納稅收。一是去積極研制開發(fā)并生產(chǎn)綠色產(chǎn)品來取代污染環(huán)境 產(chǎn)品（節(jié)稅）；二是鉆“嚴(yán)重污染環(huán)境”標(biāo)準(zhǔn)的空子，繼續(xù)生產(chǎn)不“嚴(yán)重污染環(huán)境”產(chǎn)品（ 不違法，但違背法律精神，屬避稅）；三是通過隱瞞污染的手段，繼續(xù)生產(chǎn)該類產(chǎn)品（ 是非法行為，屬逃稅）。 究竟何為非法，何為合法，這完全取決于一國(guó)的國(guó)內(nèi)法，沒有超國(guó)界的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。因 而會(huì)出現(xiàn)這樣的現(xiàn)象，即在甲國(guó)為非法的事，在乙國(guó)也...
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