目標成本規(guī)劃解析
目標成本規(guī)劃解析 本文深入分析了目標成本規(guī)劃法所體現(xiàn)的戰(zhàn)略性成本管理思想，認為目標成本規(guī)劃的中 心問題是如何設計和傳遞各種成本壓力。本文的分析還表明，雖然邯鋼經(jīng)驗與目標成本 規(guī)劃在某些具體做法上具有很大的相似性，但兩者之間是具有本質性區(qū)別的。 　　【關鍵詞】目標成本規(guī)劃邯鋼經(jīng)驗 　　隨著全球性競爭的日益加劇以及商品市場因消費者的個性化需求而進一步被細化， 企業(yè)要想生存，就必須擅長開發(fā)新型的并能滿足消費者質量與功能方面需求的產(chǎn)品。能 夠確保這種產(chǎn)品的開發(fā)并獲取足夠利潤的手段就是采用目標成本規(guī)劃。目標成本規(guī)劃的 英文全稱為Target Costing，國內(nèi)有學者將其譯為成本策劃或成本企畫，也有人稱之為目標成本法。我們認 為，前兩種叫法忽視了目標（target）的地位，而后一種稱謂又混淆了Costing與Cost的 語意。 　　目標成本規(guī)劃于二十世紀八十年代被日本企業(yè)廣泛采用，大大增強了日本企業(yè)的國 際競爭力。二十世紀九十年代開始，該方法開始被歐美的企業(yè)所引進，并引起了歐美學 者日漸濃厚的研究興趣。1995年之后，我國學者對目標成本規(guī)劃也開始給予關注，做了 許多介紹和分析，并有學者認為邯鋼經(jīng)驗的出現(xiàn)標志著我國也存在運用了目標成本規(guī)劃 的案例。我們認為，邯鋼經(jīng)驗與目標成本規(guī)劃雖然存在許多偶合，但邯鋼經(jīng)驗決不等同 于目標成年規(guī)劃。 　　為說明我們的觀點，本文擬對目標成本規(guī)劃進行更深入的解析，并以此為基礎對邯 鋼經(jīng)驗與目標成本規(guī)劃進行比較。 　　一、目標成本規(guī)劃的基本原理 　　目標成本規(guī)劃從本質上看，就是一種對企業(yè)的未來利潤進行戰(zhàn)略性管理的技術。其 做法就是首先確定待開發(fā)產(chǎn)品的生命周期成本，然后由企業(yè)在這個成本水平上開發(fā)生產(chǎn) 擁有特定功能和質量的并且若以預計的價格出售就有足夠盈利的產(chǎn)品。目標成本規(guī)劃使 得“成本”成為產(chǎn)品開發(fā)過程中的積極因素，而不是事后消極結果。企業(yè)只要將待開發(fā)產(chǎn) 品的預計售價扣除期望邊際利潤，即可得到目標成本，然后的關鍵便是：設計能在目標 成本水平上滿足顧客需求并可投產(chǎn)制造的產(chǎn)品。 　　在日本，企業(yè)已經(jīng)不再把目標成本規(guī)劃看成是一項獨立的工作，而是整個產(chǎn)品開發(fā) 過程中的一部分。由于產(chǎn)品的開發(fā)是企業(yè)內(nèi)部事宜，決定了在運用目標成本規(guī)劃時可以 存在許多不同的具體做法。但是，目標成本規(guī)劃的共性又是什么呢？為了得到這個答案 ，美國管理會計學家?guī)扃旰退估脤\用目標成本規(guī)劃較為成熟有效的七家日本公司 （包括豐田和尼桑公司）進行了為期數(shù)月的考察，在經(jīng)過高度提煉和規(guī)范之后，將目標 成本規(guī)劃的過程劃分為如圖1所示的三個部分（Cooper and Slanmulder,1999）。（略） 　　目標成本規(guī)劃的過程首先從如何滿足市場以及顧客對產(chǎn)品的性能、質量和價格的要 求入手?！笆袌鲵寗拥某杀疽?guī)劃”過程的關鍵是市場分析。在這個過程中，要確定一個市 場所允許的產(chǎn)品成本，再將這個可允許的成本所代表的競爭性成本壓力傳遞到產(chǎn)品開發(fā) 與設計者身上。“產(chǎn)品層次的目標成本規(guī)劃”過程就是要促使產(chǎn)品的開發(fā)設計者朝著“許可 成本”的目標發(fā)揮創(chuàng)造力。企業(yè)一旦確定了產(chǎn)品層次上的目標成本，它又會將產(chǎn)品目標成 本分解到零部件的層次上，以此又將成本壓力轉移到供應商身上。這樣，供應商也必須 想方設法去設計、生產(chǎn)企業(yè)所需的零部件，從而保證供應商在將零部件賣給企業(yè)時也能 獲得足夠的利潤。因此，“零部件層次的目標成本規(guī)劃’將促使零部件供應商與產(chǎn)品的制 造商一道向滿足顧客需求的目標共同努力。 　　從時間上看，目標成本規(guī)劃的三個過程在一定程度上是可以相互重疊的。除了市場 驅動成本規(guī)劃過程可以在產(chǎn)品的構思階段就早早展開之外，產(chǎn)品層次的目標成本規(guī)劃也 并非要等到由市場驅動成本規(guī)劃過程設計出市場可允許的成本之后才開始運作，而可以 同時采取某些行動。比如，企業(yè)可以確定按照目前的設計工藝和企業(yè)管理水平制造產(chǎn)品 的現(xiàn)行成本以及收集一些供應商方面的反饋信息。進一步說，在產(chǎn)品開發(fā)過程中調(diào)整優(yōu) 化產(chǎn)品的功能和質量的能力意味著企業(yè)要不時地返回到市場中來，以確信產(chǎn)品設計的調(diào) 整沒有偏離目標銷售價格。因此，“市場驅動目標成本規(guī)劃”與“產(chǎn)品層次的目標成本規(guī)劃 ”之間存在這么一種反復調(diào)整的關系。同理，零部件層次的目標成本規(guī)劃也必須在產(chǎn)品層 次的目標成本規(guī)劃過程中早早地開始，因為產(chǎn)品層次的目標成本規(guī)劃很大程度上依賴于 對供應商情況的估計（雖然正式的成本分解以及與供應商訂立協(xié)商供應價的行動應在整 個目標成本規(guī)劃過程接近尾聲時才進行）。也就是說，這兩個層次的目標成本規(guī)劃之間 也存在一種反復調(diào)整的關系，因為產(chǎn)品層次的目標成本規(guī)劃確定的成本降低的規(guī)模有一 部分是要求零部件供應商必須滿足的，而這種成本降低的目標又必須早早地根據(jù)供應商 方面反饋的信息不斷加以改進。 　　二、目標成本規(guī)劃所體現(xiàn)的戰(zhàn)略性成本管理思想 　　對目標成本規(guī)劃的一般過程的描述和把握可以揭示這種方法或技術所蘊含的成本管 理思想。我們認為，與傳統(tǒng)的成本管理思想相比，目標成本規(guī)劃所體現(xiàn)的成本管理思想 主要反映在如下幾個方面： 　　1、目標成本規(guī)劃的實施意味著成本管理的范圍得以向產(chǎn)品的整個生命周期擴張。傳 統(tǒng)成本管理的范圍將注意力集中于生產(chǎn)制造過程的控制，這種做法與工業(yè)經(jīng)濟社會的特 征是相吻合的。在工業(yè)經(jīng)濟下的企業(yè)，其重復性擴大再生產(chǎn)和知識含量的低下，使得制 造成本在產(chǎn)品中占有絕大多數(shù)的比重，其它如研發(fā)成本、售后服務成本等所占的比重很 小，其在成本核算和管理中不具有重要性。但隨著信息技術的發(fā)展和知識經(jīng)濟的來臨， 產(chǎn)品的多樣化、系列化、銷售網(wǎng)絡的復雜化、市場風險的增大以及管理思想與手段的迅 速發(fā)展導致了人們對產(chǎn)品的認識發(fā)生了重大變化。產(chǎn)品的傳統(tǒng)觀念局限于產(chǎn)品的實體形 式，而現(xiàn)代營銷理論提出了產(chǎn)品整體的新概念。美國有學者指出，現(xiàn)代產(chǎn)品包括了核心 、形式、附加三個層次（如圖2所示［略］），它們構成了產(chǎn)品整體（胡樹華，1998）。 同時，生產(chǎn)環(huán)節(jié)重要性的下降及產(chǎn)品成本中知識含量的增加使得企業(yè)的成本結構也發(fā)生 了重大變化，集中表現(xiàn)為研發(fā)成本、服務成本或稱后援成本（Support　Cost）的比重日 漸上升。據(jù)國外一家權威機構對其所選的高新企業(yè)的統(tǒng)計表明，產(chǎn)品成本的結構呈多元 化趨勢，其比例如表1所示（王威，1998）。 　　制造成本　研發(fā)成本　管理成本　銷售成本　技術后援成本 　55%　　 　16%　　　 8%　　　　15%　　　　6% 　　在這種成本結構中（非制造成本之和已高達45％），非產(chǎn)量驅動的研發(fā)成本和服務 成本的比重已上升到重要程度，此時，傳統(tǒng)成本核算和管理已不能傳送準確合理的成本 信息。因此，為達到成本管理的目標，必須對傳統(tǒng)的成本管理范圍進行擴張?？梢?，產(chǎn) 品生命周期每一階段的成本都不能忽視，必須建立產(chǎn)品生命周期成本核算體系，從全流 程的角度實施成本跟蹤與控制。而這種跟蹤與控制恰好可從目標成本規(guī)劃的第一個過程 中所確定的產(chǎn)品的目標生命周期成本作為運作的起點。 　　國外有學者將產(chǎn)品成本的管理范圍由制造過程轉向涵蓋產(chǎn)品的整個生命周期的做法 稱之為“從搖籃到墳墓”式的管理。這種成本管理方法至少有以下三個優(yōu)點： 　?、偎鼜娬{(diào)與每一產(chǎn)品相關的收入和成本，克服了傳統(tǒng)成本只重視制造成本，而忽視上 游領域（如研究與開發(fā)）和下游領域（如客戶服務）的成本。 　?、谒怀隽水a(chǎn)品生命周期中成本發(fā)生比率的差異，有利于明確成本管理的重點。 　?、鬯黄屏藗鹘y(tǒng)成本管理的時間跨度只能以日歷年度為極限（與會計報表的編制相對 應）的主觀做法，將其延長至產(chǎn)品的整個生命周期，從而與經(jīng)濟實質更相吻合。 　　2、目標成本規(guī)劃中所確定的各個層次的目標成本都直接或間接地來源于激烈競爭的 市場，按照這種目標成本進行成本控制和業(yè)績評價，明顯有助于增強企業(yè)的競爭地位。 而傳統(tǒng)的成本管理的手段則是根據(jù)企業(yè)自身的狀況從內(nèi)部確定各種成本標準，揭示各種 差異，從而達到成本控制和業(yè)績評價的目的。這種做法雖然有助于提高企業(yè)的生產(chǎn)效率 ，但在市場瞬息萬變的情況下，對企業(yè)競爭地位的提高不會產(chǎn)生很大的幫助。 　　3．整個目標成本規(guī)劃的樞紐部分是確定產(chǎn)品層次的目標成本。從國外的經(jīng)驗來看， 該目標成本是由產(chǎn)品的聯(lián)合開發(fā)設計小組根據(jù)市場信息、內(nèi)部潛力的挖掘以及供應商的 潛力挖掘和協(xié)作而確定的。這意味著成本管理的重點將由傳統(tǒng)觀念下的生產(chǎn)制造過程移 至產(chǎn)品的開發(fā)設計過程。之所以如此，是因為人們逐漸認識到，產(chǎn)品的制造成本在一定 程度上是由產(chǎn)品的設計階段所確定的，譬如，產(chǎn)品的功能設計得越復雜，制造成本也要 相應增大。又譬如，顧客對產(chǎn)品的質量要求越高，則對投入產(chǎn)品制造的原材料的要求也 可能越高。特別是，隨著信息技術的發(fā)展和消費者日益追求個性化產(chǎn)品，迫使企業(yè)不斷 加大產(chǎn)品的創(chuàng)新力度，盡可能地根據(jù)顧客的需要提高產(chǎn)品的功能和質量，從而導致產(chǎn)品 的制造成本的大小與產(chǎn)品的功能和質量的設計之間的關系越來越密切，進一步說明將成 本管理的重點放在產(chǎn)品的制造過程而非研發(fā)設計過程的做法有著極大的局限性。這里有 一個證據(jù)，即有位美國會計學家在對美國的制造企業(yè)進行調(diào)查時發(fā)現(xiàn)，這些企業(yè)由產(chǎn)品 的設計階段所確定的產(chǎn)品的制造成本占整個制造成本的比例高達75%至90%之間（Herten stein，1998）。 　　4、零部件層次的目標成本規(guī)劃旨在將產(chǎn)品層次的目標成本壓力的一部分傳遞給為制 造產(chǎn)品所需的零部件提供貨源的供應商身上，壓迫供應商在一定程度上必須與產(chǎn)品制造 商聯(lián)合找出降低成本的途徑，從而實現(xiàn)共同發(fā)展。這樣，成本管理的范圍不但可能由制 造過程轉向涵蓋產(chǎn)品的整個生命周期，更超出了單個企業(yè)的界限，使得在成本管理問題 上可以實現(xiàn)企業(yè)之間的整合，同時提高產(chǎn)品制造商和零部件供應商的競爭實力。日本許 多先進的制造企業(yè)正在實施的“零存貨”管理戰(zhàn)略就是這些企業(yè)與其零部件供應商通力合 作，以求最大限度地降低產(chǎn)品的制造成本的實例。在美國，紡織品制造商、服務制造商 和零售商組織了一個志愿產(chǎn)業(yè)通信標準委員會，通過使用一個大家共享的全產(chǎn)業(yè)電子數(shù) 據(jù)網(wǎng)，使從共同的系統(tǒng)中壓縮1200億美元的庫存變?yōu)楝F(xiàn)實（黃尚勇，1999）。這是成本 管理突破單個企業(yè)的界限，通過企業(yè)間的協(xié)作共同尋找降低成本的途徑的又一實例。 　　5．目標成本規(guī)劃帶給我們的另一個啟發(fā)是，必須改變?yōu)榻档统杀径档统杀镜膫鹘y(tǒng) 觀念，取而代之以戰(zhàn)略性成本管理的觀念。戰(zhàn)略性成本管理所追求的是不損害企業(yè)競爭 地位前提下的成本降低的途徑，如果成本降低的同時削弱了企業(yè)的競爭地位，這種成本 降低的策略就是不可取的。另一方面，如果成本的增加有助于增強企業(yè)的競爭實力，則 這種成本增加就是值得鼓勵的。譬如，若市場調(diào)查表明顧客需要某種產(chǎn)品具備一種功能 ，則產(chǎn)品的設計者就必須為產(chǎn)品增設這種功能，雖然這種做法會導致制造成本的上升。 如果不增加這種成本，則企業(yè)的競爭地位反而會受到削弱。成本管理中的這種辯證思維 在傳統(tǒng)的成本管理觀念中是很難找到影子的。原因很簡單，即傳統(tǒng)的成本管理只注重事 中和事后管理，完全忽視了事前管理。而目標成本規(guī)劃旨在確定各個層次的目標成本， 表明該方法或技術的落腳點完全是事前管理。至于說通過目標成本規(guī)劃所確定的產(chǎn)品層 次和零部件層次的目標成本也可用來進行成本的事中管理和事后管理，則與目標成本規(guī) 劃的三個過程本身是不相干的。明確這一點有助于我們在后文中對邯鋼經(jīng)驗和目標成本 規(guī)劃進行比較。 　　三、成本壓力的設計與傳遞：目標成本規(guī)劃的中心問題 　　要深刻地理解目標成本規(guī)劃的全過程，我們認為關鍵在于如何把握貫穿于整個目標 成本規(guī)劃過程中的一個中心問題，即如何設計并傳遞成本壓力。目標成本規(guī)劃中對成本 壓力的設計與傳遞的過程可用圖3來表示（略）。 　?。ㄒ唬┛稍试S成本的設計與信息傳遞 　　目標成本規(guī)劃的第一個過程為市場驅動的成本規(guī)劃，旨在確定一個為維護市場競爭 地位而需要的一個可允許成本（allowable Cost），并通過可允許成本的概念將市場競爭的壓力轉移到產(chǎn)品設計者身上甚至產(chǎn)品零 部件的供應商身上。來自于市場的可允許成本的計算公式為：可允許成本=目標銷售價格 一目標邊際利潤。在確定可允許成本時應著重注意以下問題： 　　l．目標成本規(guī)劃開始于制定企業(yè)長期銷售和長期利潤目標，其目的是確保開發(fā)設計 的產(chǎn)品在其生命周期內(nèi)能為企業(yè)的長期利潤目標做出應有的貢獻，因此，長期計劃的可 信度非常重要。這涉及到兩個因素：首先，企業(yè)應通過仔細分析所有的相關信息（特別 是對顧客和競爭對手的分析）來制定長期銷售...
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