美國(guó)北冰洋隔熱公司成本分析案例
北冰洋隔熱公司 本案例的背景是一家總部設(shè)在紐約市的公司的一個(gè)廢紙轉(zhuǎn)化廠，其業(yè)務(wù)與環(huán)保再生利 用的趨勢(shì)密切相關(guān)。本案例的主題是產(chǎn)品成本會(huì)計(jì)和成本控制。 北冰洋隔熱公司制造家用隔熱材料，它把廢紙與纖維混合起來形成隔熱材料，再進(jìn)行包 裝和銷售，最后鋪進(jìn)用戶的閣樓里。公司通過兩個(gè)途徑獲得廢紙，一是以少許價(jià)格從公 眾那里購(gòu)買（通過廢紙傳送裝置或由個(gè)人直接送到裝卸點(diǎn)），二是從廢紙經(jīng)營(yíng)商那里大 批量購(gòu)買。從公眾購(gòu)買要更便宜一些，但需要花費(fèi)更多的人力和時(shí)間從客戶停在裝卸點(diǎn) 的卡車、小汽車上小批量地卸下業(yè)并進(jìn)行打包，而直接人工費(fèi)相當(dāng)高，在1979年的時(shí)候 是一個(gè)工人一年19,000美元（每個(gè)小時(shí)9.50美元）。當(dāng)時(shí)一個(gè)工人一個(gè)小時(shí)平均可打2. 5個(gè)各重300磅的包。打包的過程相當(dāng)費(fèi)時(shí)，因?yàn)樾枰葘U紙按類別（過塑紙、新聞紙 、精工紙）和按顏色（白色、彩色）進(jìn)行篩選，還必須把所有的金屬物（訂書釘或金屬 扣）去掉，并切成標(biāo)準(zhǔn)大小。而且，打包之后還要通過打包機(jī)用鐵絲捆扎，以便儲(chǔ)存供 將來使用。 另一方面，從廢紙經(jīng)營(yíng)商處購(gòu)買的廢紙則已經(jīng)分類、清潔并切割成標(biāo)準(zhǔn)大小。這樣購(gòu)得 的廢紙價(jià)格更高，但可以少費(fèi)人力和時(shí)間，因?yàn)楣と酥恍鑿拇罂ㄜ嚿习褟U紙卸下來并打 包。當(dāng)時(shí)一個(gè)工人一個(gè)小時(shí)平均可以處理16個(gè)各重300磅 的外購(gòu)包。 廢紙行業(yè)的價(jià)格非常多變，大工廠對(duì)廢紙的供求變化通常會(huì)導(dǎo)致其價(jià)格大幅波動(dòng)。每當(dāng) 廢紙市場(chǎng)價(jià)格明顯下降的時(shí)候，北冰洋公司就降低從公眾收購(gòu)的價(jià)格，相應(yīng)減少?gòu)墓?渠道的購(gòu)入，轉(zhuǎn)而增加從經(jīng)營(yíng)商處批量購(gòu)買。富有挑戰(zhàn)精神的廢紙公司則往往利用市場(chǎng) 價(jià)格的波動(dòng)，在價(jià)格下降時(shí)大量囤積，以待日后銷售。 北冰洋隔熱公司經(jīng)營(yíng)著紐約城區(qū)22個(gè)收購(gòu)打包倉(cāng)庫，每個(gè)收購(gòu)打包倉(cāng)庫每周7天、每天2 4小時(shí)營(yíng)業(yè)，這些收購(gòu)打包倉(cāng)庫為4個(gè)鍘切裝袋廠提供原料。北冰洋公司是回收專家公司 的兩個(gè)分部之一，另一家分部是廢鐵及金屬公司。1981年3月，回收專家公司總裁正在復(fù) 閱1980年度的財(cái)務(wù)報(bào)告，并將其與1979年財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行對(duì)比。當(dāng)他看到表1所示的報(bào)告的 時(shí)候，他注意到單位加工成本和打包量正在上升。 表1 各收購(gòu)打包倉(cāng)庫合并的成本匯總報(bào)告 | |1979年 |1980年 | | |總成本（美元|每包成本 |總成本（美元|每包成本 | | |） | |） | | |自制包 | | | | | |直接工人 |4,128,000 |3.84 |3,041,280 |3.84 | |倉(cāng)庫間接成本 |2,765,760 |2.57 |2,493,850 |3.15 | |分部間接成本 |3,384,960 |3.15 |2,706,740 |3.42 | |總計(jì) |10,278,720 |9.56 |8,241,870 |10.41 | |1980年比 | | | |0.85 | |1979年增加 | | | | | | | | | | | |外購(gòu)包 | | | | | |直接人工 |168,000 |0.60 |514,800 |0.60 | |倉(cāng)庫間接成本 |112,560 |0.40 |422,140 |0.49 | |分部間接成本 |137,760 |0.49 |458,160 |0.53 | |總計(jì) |418,320 |1.49 |1,395,100 |1.62 | |1980年比 | | | |0.13 | |1979年增加 | | | | | | | | | | | 他對(duì)每包成本上升的成本控制方面很關(guān)注，于是就把分部總經(jīng)理和成本會(huì)計(jì)師邀請(qǐng)到他 的辦公室來開個(gè)會(huì)。會(huì)前，成本會(huì)計(jì)師將補(bǔ)充成本報(bào)告（見列示件1）復(fù)印了幾份。經(jīng)過 仔細(xì)研究匯總成本報(bào)告和補(bǔ)充成本報(bào)告，分部總經(jīng)理對(duì)單位成本竟然上升了的內(nèi)容表示 難以接受，最終他把他自己的成本計(jì)算匯總起來，表明單位倉(cāng)庫成本從1979年到1980年 實(shí)際上是下降了（見列示件2）。他把自己的計(jì)算也復(fù)印了幾份，準(zhǔn)備到會(huì)上散發(fā)。 在1980年，外購(gòu)包的自制包的比例發(fā)生了相當(dāng)大的變化，由于批量廢紙的價(jià)格直線下降 ，因此使用外購(gòu)包的比例大大上升，自制包占全部加工包的比例從78%降到48%。同時(shí)， 加工的紙包總數(shù)上升了大約22%。雖然1980年的總加工量上升了，但人工成本實(shí)際上去下 降了，因?yàn)榧庸さ淖灾瓢鼣?shù)量減少了。 收購(gòu)打包倉(cāng)庫的成本主要有三類：一是倉(cāng)庫的直接人工（分揀和打包）費(fèi)，二是直接記 在倉(cāng)庫頭上的間接費(fèi)用，三是分部機(jī)關(guān)間接費(fèi)用攤銷。外購(gòu)廢紙的成本沒有計(jì)在倉(cāng)庫頭 上，而是由分部匯總分解到鍘切裝袋廠的產(chǎn)品之上。成本會(huì)計(jì)部門根據(jù)各倉(cāng)庫加工兩項(xiàng) 產(chǎn)品（自制包和外購(gòu)包）的直接人工費(fèi)之間的比例，將本倉(cāng)庫直接發(fā)生的間接費(fèi)用分解 到兩項(xiàng)產(chǎn)品之上，攤銷比率是用倉(cāng)庫合計(jì)間接費(fèi)用除以倉(cāng)庫合計(jì)直接人工費(fèi)來確定。分 部機(jī)關(guān)間接費(fèi)用是根據(jù)直接人工費(fèi)攤銷到倉(cāng)庫的，攤銷比率是以分部機(jī)關(guān)合計(jì)間接費(fèi)用 除以整個(gè)分部（包括4個(gè)鍘切袋廠和22個(gè)收購(gòu)打包倉(cāng)庫）的合計(jì)直接勞動(dòng)費(fèi)確定的。 倉(cāng)庫間接費(fèi)用所包含的項(xiàng)目見列示件1，其中最大的項(xiàng)目是間接人工費(fèi)，包括22個(gè)工頭的 薪水（每個(gè)工頭負(fù)責(zé)一個(gè)倉(cāng)庫，1979年的人均薪水是22,400美元）和叉車駕駛員的工錢 。叉車駕駛員將打包紙從打包機(jī)運(yùn)到存放地點(diǎn)，并協(xié)助打包操作，在打包機(jī)的捆扎鐵絲 用完的時(shí)候給繞線框裝上鐵絲。在1979年，每個(gè)駕駛員每小時(shí)平均處理7.5個(gè)包，年工資 是15,000美元（每小時(shí)7.5美元）。倉(cāng)庫間接費(fèi)用還包括維修、耗材、動(dòng)力、6%的社會(huì)保 險(xiǎn)稅 （FICA）、折舊、保險(xiǎn)和辦公支出；分部機(jī)關(guān)間接費(fèi)包括整個(gè)分部的雜務(wù)費(fèi)、建筑維修 工時(shí)費(fèi)和材料費(fèi)、生產(chǎn)管理人員工資及其他與購(gòu)買、會(huì)計(jì)、管理相關(guān)的總成本。 在會(huì)議上，成本會(huì)計(jì)師告訴總裁，1980年的倉(cāng)庫間接旨與直接人工費(fèi)的比率從67%上升到 82%，而每包廢紙的單位成本（見表1）之所以上升，很大程度上應(yīng)該歸因于這一點(diǎn)；還 有一個(gè)因素，就是1980年的員工薪資比1979年上漲了6%。 分部經(jīng)理則說，他確實(shí)不是一個(gè)訓(xùn)練有素的會(huì)計(jì)師，但他很難相信單位成本是在上升， 因?yàn)閷?shí)際上總成本正在下降，而總產(chǎn)量正在增加。他認(rèn)為問題出在間接費(fèi)用的攤銷方式 上。按照目前以直接人工費(fèi)為基礎(chǔ)的攤銷方式，自制包攤銷的間接費(fèi)用份額超過了合理 的比例。他認(rèn)為要正確計(jì)算單位成本，間接費(fèi)用應(yīng)按紙包的包數(shù)來攤銷，而不應(yīng)當(dāng)按直 接人工費(fèi)的比例來攤銷。他還把他的算法的復(fù)印件交給總載和成本會(huì)計(jì)師，以作為自己 論點(diǎn)的佐證。 每個(gè)自制包和外購(gòu)包的單位成本被用來確定最終產(chǎn)品——隔熱袋——的標(biāo)準(zhǔn)成本，但是標(biāo)準(zhǔn) 成本很少使用，因?yàn)檫@一行業(yè)的成本變化實(shí)在太快了。公司只是將標(biāo)準(zhǔn)成本作為一個(gè)大 致參照，以度量所銷售的最終產(chǎn)品的盈利性。至于產(chǎn)品定價(jià)，一般是由競(jìng)爭(zhēng)決定，不過 在生產(chǎn)重點(diǎn)上也有一定的靈活性，特別是長(zhǎng)期來看，當(dāng)市場(chǎng)對(duì)紙張的隔熱材料的需求高 漲的時(shí)候，分部就滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)。在1980年，公司的生產(chǎn)能力利用率為大約80%。 列示件1 所有倉(cāng)庫匯總的補(bǔ)充成本報(bào)告 1979年12月31日和1980年12月31日 | |1979年 |1980年 | |直接人工費(fèi) | 4,296,000 美元 | 3,556,080 美元 | |倉(cāng)庫間接費(fèi) | | | |間接人工費(fèi) | 1,875,000 美元 | 2,019,000 美元 | |維修工時(shí)費(fèi) | 101,000 美元 | 97,000 美元 | |維修材料費(fèi) | 36,000 美元 | 43,000 美元 | |耗材費(fèi) | 53,000 美元 | 46,000 美元 | |動(dòng)力費(fèi) | 55,000 美元 | 59,000 美元 | |其他（含社會(huì)保險(xiǎn)稅）| 758,320 美元 | 651,990 美元 | |合計(jì) | 2,878,320 美元 | 2,915,990 美元 | |分部機(jī)關(guān)間接費(fèi)攤銷 | 3,522,720 美元 | 3,164,900 美元 | |總計(jì) |10,697,040 美元 | 9,636,970 美元 | | | |自制包加工 | 1,075,000 | 792,000 | | |美元（79.3%） |美元（48%） | |外購(gòu)包加工 | 280,000 | 858,000 | | |美元（20.7%） |美元（52%） | |合計(jì) | 1,355,000 美元（100% | 1,650,000 | | |） |美元（100%） | 列示件2 分部總經(jīng)理所提出的倉(cāng)庫成本報(bào)告 （單位：美元） | |1979年 |1980年 | | |金額 |每包成本 |金額 |每包成本 | |自制包 | | | | | | 直接人工費(fèi) |4128000 |3.84 |3041280 |3.84 | | 倉(cāng)庫間接費(fèi) |2283540 |2.12 |1399675 |1.77 | | 攤銷分部間接費(fèi) |2794780 |2.60 |1519150 |1.92 | |合計(jì) |9206320 |8.56 |5960105 |7.53 | |1980年比1979年下降 | | | |1.03 | | | | | | | |外購(gòu)包 | | | | | | 直接人工費(fèi) |168000 |0.60 |514800 |0.60 | | 倉(cāng)庫間接費(fèi) |594780 |2.12 |1516315 |1.77 | | 攤銷分部間接費(fèi) |727940 |2.60 |1645750 |1.92 | |合計(jì) |1490720 |5.32 |3676865 |4.29 | |1980年比1979年下降 | | | |1.03 |
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