第二章 現代會計理論研究方法
2．1 現代會計理論的種類
2．2傳統(tǒng)的研究方法
2．3創(chuàng)新的研究方法
現代會計理論的兩大流派是規(guī)范性會計理論和實證會計理論。以及行為會計理論。
規(guī)范性理論著重于說明會計“應當是什么”，而不限于說明會計“是什么”。規(guī)范性理論是要從邏輯性方面概括或指明怎樣才算是良好的會計實務。
實證會計理論研究的目的是要解釋所觀察到的會計現象，并尋找這些會計現象發(fā)生的原因。實證會計源于哲學中的實證理論，其創(chuàng)立者是Watts和Zimmerman。
傳統(tǒng)的會計研究方法包括：歸納法、演繹法、倫理法、社會學法、經濟學法。
第一節(jié) 現代會計理論的種類
典型的規(guī)范性理論
美國會計學家穆尼茨1961年發(fā)表的“會計的基本假定”、澳大利亞會計學家雷蒙德． J．錢伯斯1966年發(fā)表的“會計、計量與經濟行為。
20世紀70年代末美國財務會計準則委員會發(fā)表的“財務會計概念公告”(FASC)，都屬于典型的規(guī)范性理論。

2．1．2 實證會計理論(Positive Accounting Theory)
實證會計理論研究的目的就是要解釋所觀察到的會計現象，并尋找這些會計現象發(fā)生的原因。
1、實證會計理論的起源
實證會計源于哲學中的實證理論。實證理論是19世紀30年代由孔德在其名著（實證哲學教程)中提出的。
孔德認為，哲學不應以抽象推理而應以實證的、確實的事實為依據，人們不可能也沒有必要去認識事物的本質，科學只是主觀經驗的描寫而不反映任何客觀規(guī)律。
實證理論的最終目的是拓展這樣一種“理論”或“假設”，即對還未觀察到的現象做出有效和富有意義(即不落俗套)的預測。
Watts和Zimmerman將這一理論移植到會計學領域：
2、(實證)會計理論的目標；
解釋和預測會計實務。
解釋是為觀察到的實務提供理由。例如，實證會計理論應當解釋為什么一些公司采用的是后進先出法(LIFO)，而不是先進先出法的存貨計價方法。
預測是指會計理論應能夠預測未觀察到的會計現象。未觀察到的會計現象未必就是未來現象，它們包括那些已經發(fā)生，但與其有關的系統(tǒng)性尚未從數據中收集到的現象。
如何構建實證會計理論
實證法要求在構建會計理論時，應根據實際效應或實在的因果關系來選擇會計概念、原則、準則和各種程序。
人們在會計理論研究的許多方面，已應用了實證法，如，會計上的利潤平滑規(guī)則，會計準則選擇的經濟后果分析，會計信息與股票價格變動，等等。

實證會計理論所關注的是什么原因促使企業(yè)采用這一種會計程序和方法而不是另外一種也可以被選擇的會計程序和方法，以及企業(yè)對新頒布之會計準則的反應等。
實證會計還關心企業(yè)為什么會反對某一新會計準則的出臺或原有會計準則的取消。
這些現象的經驗研究結果可預測出某些會計規(guī)章制度在其執(zhí)行時可能產生的影響。
3、實證會計理論研究的內容

實證會計理論所關注的是經濟和會計現象，并致力尋求如下問題的答案
（1）選擇不同會計方法的成本和效益是多少？
(2)制訂會計規(guī)章制度和會計準則的成本和效益是多少?
(3)財務報表以及其他信息披露對股票市場的影響是什么?
(4)在有關的組織契約下，經理人員的會計行為表現有何特點?
4、實證會計理論的假定：
(1)所有的管理人員、投資者、債權人以及其他個人都是理性的，都追求價值效用的最大化：
(2)管理人員有權選擇會計政策以求得效用的最大化，或改變企業(yè)的籌資、投資和生產方針以求得其效用最大化；
(3)管理人員通?？梢圆扇∧苁蛊髽I(yè)價值最大化的行動。
4、實證會計理論的方法論
實證會計理論的倡導者們認為，實證會計理論在方法論上比規(guī)范會計理論更具科學性。
實證會計理論直接或間接地構成了經濟學上大部分以經驗為依據的研究基礎。它也是科學上廣為采用的理論觀點。

5、實證會計理論與規(guī)范性會計理論的比較
（1）關于規(guī)范性命題的目標
Watts和Zimmerman認為規(guī)范性命題必須明確目標和目標函數。
所謂目標函數(Objective Function)是指那些能影響設定目標的特定行為或變量。
規(guī)范會計有兩個可能的目標：
一是經濟效率(Economic Efficiency)；
二是財富的公平分配(Equitable Distribution Of Wealth)，但這兩個目標都是不完美的或主觀的。
（2）規(guī)范性命題目標的缺陷
經濟效率并沒有把同一時點的利益的備選方案分成不同的等級，而對財富的公平分配則未考慮不同的人會有不同的偏好。
我們無法確證這些偏好將按可望導致一致性的結果或統(tǒng)一性的形式進行綜合；
即使能導致一致性或統(tǒng)一性的結果，可能也只是會計人員所確定的結果，它無法解決不同個人在決策方面的差異。
主觀性

如果理論經不起實踐的檢驗，那么這樣的理論就是不可行的。
規(guī)范會計理論認為人們的行為與一定的目標相聯(lián)系。但規(guī)范會計理論這些目標都是主觀的，未能對其適當性進行經驗驗證。
實證會計理論認為，規(guī)范會計理論中的結論是不可接受的。
例如，有些人認為資產應按現時銷售價格來反映，以使債權人知曉企業(yè)的變現能力；而另一些人則認為應按現時成本來反映，以使投資者知曉交給管理者操持之資金能否保持企業(yè)的經營能力。這些都是規(guī)范會計理論的范疇。然而，在諸多方面都表明這些結論是不可接受的：


(1)由于這是一個價值判斷問題，因此不可能證實或反駁財務會計應當向債權人提供有關企業(yè)變現能力或其他方面的信息。
(2)正由于這是一個價值判斷問題，因此也不可能證實或反駁財務會計應當向投資者提供企業(yè)維持其經營能力的信息。
(3)由于難以對哪一目標更為重要做出判斷，因此也就不可能對相關理論的客觀性做出評價。
6、實證會計理論具有以下各項優(yōu)點

(3)可以評價現有會計原則的合理性，這是規(guī)范會計理論無可比擬的。
(4)實證會計理論試圖將會計、企業(yè)和市場納入一個模型，從而可以在整個經濟框架結構中分析會計問題。

7、行為會計理論
行為會計(Behavioral Accounting)是研究特定約束條件下會計行為的指向及其變動規(guī)律的學科，它是會計學、行為科學、心理學、社會學等學科相互滲透、相互融合的產物。
行為會計理論內容：
會計行為不是無序的，而是有規(guī)律并且可以控制的。
會計行為是各約束條件的函數。即會計行為取決于各影響因素形成的約束條件。
一般情況下，有什么樣的一組約束條件，就有與之相對應的會計行為，包括會計個體的行為相關會計群體或組織的行為等。
行為會計理論的主要代表人物有Hofstedt、Bamber、Alston和Libby等。
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第二節(jié) 傳統(tǒng)的研究方法
在現代會計理論的發(fā)展過程中，出現了眾多的會計理論學派，如描述性會計理論、規(guī)范性會計理論、決策性會計理論、實證會計理論等。
傳統(tǒng)的研究方法反映了會計理論發(fā)展過程的不同歷史背景，并采用了不同的研究方法。
傳統(tǒng)研究方法，是指長期占主導地位的一些會計理論構建方法。主要包括歸納法、演繹法、倫理法、社會學法、經濟學法。
2．2．1 歸納法
歸納法的特點是，通過對大量現象進行觀察，然后加以分類，從中概括出有關概念的內在聯(lián)系，再把它們組織或表述為理論。
歸納法是一種從大量特殊事項的觀察、計量、分類中概括出一般性關系或結論的研究方法。
圖示如下：
2．2．2 演繹法(Deductive ApProach)
例如，

財務會計中，根據“持續(xù)經營”前提假設，可以推出結論：生產企業(yè)獲取或持有資產有為了以后的生產耗用而不是銷售變現，因此可以不考慮其市價變動。
正因為企業(yè)繼續(xù)經營，其債權債務關系可以按原始交易價格存在，而不必考慮清算變現情況。
因此能進而推導出歷史成本計量原則以及在此基礎上證明是合理的一系列資產、負債的計價技術和程序。

2、演繹法的推導程序為：
3、演繹法的特點
演繹法的研究方法
采取的研究方法是以基本假設為起點。
逐步推導會計原則和會計準則或程序。
在20世紀70—80年代，美國財務會計準則委員會對財務會計概念框架研究則是以財務會計(財務報告)目標為前提，進而推導出一系列財務會計的基本概念。
演繹法的運用可以有兩種不同的邏輯推理
第一，假設一基本原則一準則一具體程序；
第二，目標一信息質量特征一要素一確認；
4、演繹推導的基本步驟
演繹法運用的兩種不同邏輯推理
第一，假設一基本原則一準則一具體程序；
以來自外部客觀環(huán)境的會計假設作為前提命題，強調客觀環(huán)境對財務會計或會計準則的制約作用；
第二，目標一信息質量特征一要素一確認；
把財務報告目標(使用者對信息的主觀需要)作為發(fā)展和制訂會計原則和準則的最高層次概念，強調會計信息對決策的有用性。
20世紀70年代之前第一種演繹方法較為流行。
70年代之后，由于新技術革命、決策理論、行為科學、信息論等新興學科向會計領域滲透，第二種演繹推導方法得到更快的發(fā)展。

2．2．3倫理法(Ethical Approach)
倫理法又稱道德法。
它是提出一些要求財務報告或會計信息應符合的道德標準，作為建立會計原則、準則或理論體系的依據。
這些道德標準主要包括；
公允，真實、合理、不偏不倚等。
以社會倫理標準構建會計理論；
(1)會計程序對一切利益集團都必須公平對待；
(2)財務報告應保持真實或不弄虛作假；
(3)會計數據應當是“公允的”或無偏向的。
美國會計學家吉姆斯·w ·帕蒂洛
強調應當把道德標準作為會計的主要概念，即財務會計的基本標準應當是道德標準，
道德標準和它的方法應符合邏輯和前后一貫，而其推理過程的最終驗證在于現實中的應用。
亨德里克森
“公允”和“無偏見”是指財務報表不受不適當的利益集團或偏見的影響，它們不應帶有損害其他人而為任何特定個人或集團服務的目的。
各方面的利益都要公平地加以考慮。
不能人為偏向管理當局或業(yè)主的意愿。“合理”則要求遵循正式或非正式認可的公正準則或程序處理。
英國1948年《公司法)第149號規(guī)定
在會計年度結束時，公司必須按照“真實和公正的觀點”。
提供資產負債表來表達公司的財務狀況，提供損益計算書表達會計年度中的利潤或虧損。
要求特許會計師(CA)在查賬報告中要說明公司的財務報表是否符合“真實和公允的觀點”。
美國的公認會計原則
美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)
美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在有關審計準則和職業(yè)道德守則中的規(guī)定。
注冊會計師在審計意見書中，必須同時說明，企業(yè)的財務報表是否符合公認會計原則，前后期保持一致和能否公允地表述財務狀況、經營成果和現金流量的變動。
國際會計準則委員會
財務報表被描述為：
按真實和公允的觀點反映財務狀況、經營成果和財務狀況的變化。
在財務報表中必須運用相關性和可靠性兩個質量特征，一般就能達到按真實和公允觀點加以表述而意欲達到的結果。
國際會計準則委員會也注意到會計信息質量要求上獲得普遍認可的道德標準。甚至，在聯(lián)合國的會計與報告國際準則政府間專家工作組的決議中，對財務報表也規(guī)定了“真實和公允”的要求，從而使會計的這些基本道德要求也為政府間有關官方組織或民間準則制訂機構的接受，這將對會計理論構建產生很大的影響。
2．2．4 社會學法(Socialogieal Approach)
用社會學法構建會計理論，強調會計信息要能反映企業(yè)經營活動對社會的影響，或企業(yè)所應承擔的社會責任。
這一研究方法是把“公允性”的概念擴展到“社會福利”方面，并強調會計技術和方法的社會效應。
現有會計原則、準則和程序的評價，都要依據它們所規(guī)定的財務報告對社會各個集團利益的影響。這一確定方法還包含一種期望：會計數據要有助于“社會福利決策”。為了實現這一目標，它假定已經存在一種既定的“社會價值”，可以用來作為建立會計理論的標準。
1、如何確定和衡量“社會價值”
西方國家不少著名的會計學者，在20世紀60年代初期曾提出，會計應服務于公共利益。
貝德福得還進一步認為，社會利益的最大化與會計上的收益計量密切相關。
收益對社會是最有益的。所以，“經營收益”的計量可以起到潤滑劑的作用，它能促進社會的經營職能充分發(fā)揮。特別是，已確定的收益可作為實現社會經營目標所必需的計算數據 。
2、社會經濟會計
倡導應用社會學方法來構建會計理論，并試圖建立財務會計的一個新分支——社會經濟會計。
社會經濟會計的基本目標是要鼓勵在自由市場經濟中運行的企業(yè)，通過財務報表來反映其對社會環(huán)境的影響，即要明確企業(yè)的“社會成本”(Social Cost)和社會效益”(Social Benefit)的內在特性，形成多種形式的社會責任會計與報告。
3、社會學法強調會計應提示企業(yè)對社會的責任。
例如
英國1976年發(fā)布的“公司報告” 討論稿第一部分論述了公司的社會經營責任。
公司的社會經營責任產生于公司對社會的受托責任。猶如公司的董事被認為是股東的代理人一樣，公司同社會之人力資源、物質資源、能源和管理能力的競爭。
經濟主體利用社會的資源，就必須對各項社會資源(包括人力資源)、環(huán)境保護和公眾福利負責。并且有責任維持或增進人們的生活標準，并且為社會創(chuàng)造財富。
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2．2．5 經濟學法
2、經濟學法的基本觀點
經濟學法認為，對不同會計技術方法的選擇將取決于它們對宏觀經濟目標的影響，或者說，以經濟學法構建會計理論的基本觀點是：
(1)會計政策和會計程序應當反映經濟現實；
(2)會計方法的選擇還應當考慮經濟后果；
經濟現實主要是一個國家的總體經濟形勢；
經濟后果主要體現政府宏觀經濟政策的預期目標。

3、經濟學法的實例
從經濟現實來考慮會計政策或選擇會計方法的實例有：在通貨膨脹情況下，很多國家的稅法都同意企業(yè)的存貨流動采用后進先出法計價，而且企業(yè)可采用加速折舊法提取固定資產的折舊費用。
這樣可以提高當期銷貨成本和經營費用，使企業(yè)計算的凈收益比較符合通貨膨脹條件下的“真實收益” ，
有利于避免虛盈實虧現象。
有利于企業(yè)再生產，更主要是有利于整個經濟的穩(wěn)定，或者能符合政府鼓勵企業(yè)采用新技術和進行重投資的宏觀經濟目標。
案例分析
“投資貸項”在會計上應如何處理?

美國會計學界曾出現兩種主張：
一是把這種稅收減免分期遞延，作為設備使用年限內每年成本的減少，可稱為“遞延法”；
二是把全部稅收減免列入當年的所得稅計算，稱為“流盡法” 或“減稅法”。
這兩種觀點分別受到有關利益集團的支持，井都對會計準則制訂產生了壓力。顯然，如果從經濟學法來看，會計政策應服從于經濟政策(即鼓勵企業(yè)投資)，采用后一種處理方法才符合美國政府制訂政策的意圖。
20世紀70年代以后，美國財務會計準則委員會更加注意會計準則的經濟后果能否符合經濟現實。
會計準則與方法技術的變動，可以看作是對經濟現實或有關經濟后果的一種積極反應。
1986年，美國通貨膨脹率下降，至2-3%許多公司反映這種補充資料的效用等于其編制費用，因此財務會計準則委員會于1986年12月又公布了第89號準則公告以取代第33號準則公告，對提供有關物價變動補充資料的規(guī)定做了兩項重要的修訂：
(1)由強制性提示改為自愿(或鼓勵)性提示；
(2)由分別按不變購買力基礎和現行成本基礎提供調整資料改為只需提供按現行成本／不變購買力基礎編制的補充資料。

第三節(jié) 創(chuàng)新的研究方法
創(chuàng)新的研究方法的建立
傳統(tǒng)的研究方法都試圖根據經驗和環(huán)境條件，或者倫理的、社會的和經濟的要求來建立描述性的或規(guī)范性的會計理論，以便指導會計人員的未來行為。
進入20世紀70、80年代之后，會計理論研究中又出現了一些新的方法，其目的側重了證實、預測或構建一些新的會計理論。
相對于傳統(tǒng)的研究方法，它們被稱為“創(chuàng)新的研究方法”，主要有事項法、系統(tǒng)法、實證法等。
2．3．1事項法
2、事項法的要點（各取所需）

使用者要利用會計數據來預測、測定特定的事項(如生產線、銷售線等)。
使用者根據自己對這些事項的預測來決定其決策模式所必需的輸入信息。
會計人員對數據的加工，尤其是分配、遞延、預計、攤銷、匯總等程序有時是多余的，因為不是會計人員，而是會計信息使用者才能把同他們的決策最有用的數據轉變成最適合其決策模型的會計信息。


3、事項法的本質
會計的目標在于提供與各種可能的決策模型相關的經濟事項，會計人員的任務只是提供有關事項的信息，而讓使用者自己選擇適用的事項。
所謂事項是指可以觀察到的，亦可用會計數據表現其特性的具體活動、交易和事件。
資產負債表是一個企業(yè)自創(chuàng)立以來的所有有關會計事項，通過賬戶分別匯總后以余額間接表現的報表。
表上的所有匯總系統(tǒng)法數字都可以匯總后以余額間接表現的報表，表上的所有匯總數字都可以加以分解。分別列示企業(yè)開業(yè)以來的全部事項。
4、事項法的運用（不同的使用者則可以從自己感興趣的事項中取得有用信息）
存貨不是只反映年末用價值表示的單一余額，而應當同時表示存貨的購買、消耗(包括數量與金額等事項），會計人員甚至可以不必再按存貨流動假設計算各個期間的存貨余額。
收益表則被視作企業(yè)在某個期間所發(fā)生經營事項的直接表現，而且應側重于表內描述經營活動的重要事項，如銷貨收入、銷貨成本、銷貨退回、折扣、營業(yè)費用、其他主要收入與損失等等。
收益表的確切名稱叫做“經營事項表”。
2．3．2 系統(tǒng)法
1、系統(tǒng)的理解
系統(tǒng)是為達到預期的特定目標的一組相互聯(lián)系、相互作用的要素所組成的有機整體。
每個系統(tǒng)都有自己的構成要素的具體目標，也有使各自系統(tǒng)正常運行和發(fā)揮功能的不同方法。
所有的系統(tǒng)又都有共同的特征，即都要有一個確定的目標和要素之間的有序聯(lián)結結構。
每個系統(tǒng)本身又是它所從屬的一個更大系統(tǒng)的組成部分。
2、會計理論如何引入系統(tǒng)法

第三，每個系統(tǒng)都有一定的目標，它決定了該系統(tǒng)應包括哪些要素，它們應如何相互作用以及推動整個系統(tǒng)的運行和實現預期目標。所以，在會計系統(tǒng)內也要確定其目標或目的，而且應把目標作為首要概念來考慮。
第四，會計是一個開放系統(tǒng)，它同環(huán)境保持密切的物質、能源、信息等交換，從而使它成為一個有序的結構。但它是動態(tài)性的，必須根據環(huán)境變化而呈現出必要的變革

2．3．3實證法

實證法作為構建會計理論的一種方法，就是要根據實際效用或實在的因果關系來選擇會計概念、原則、準則和各種程序。
如果這些概念、程序有助于實現管理當局的經營目的，或有助于投資人、債權人或其他使用都理解財務報表，并幫助他們進行合理的決策，則它們是有用的，否則就是不可取的。
2、會計理論研究中的實證法
在會計理論研究中引進實證法，美國會計學家詹森在1976年發(fā)表的“關于會計研究和會計管制現狀的反映” 一文就是一個很好的范例。
實證會計理論將能解釋：
（1)已存在的會計現實或“為什么會計是這樣”；
(2)為什么會計人員從事這樣的工作；
(3)這些現象在人們和資源利用方面產生什么效果。
3、實證法的研究方法
根據關于不同企業(yè)和經濟資源配置所提示的財務信息進行成本效益分析，以便解釋或預測管理當局對會計準則或特定會計程序方法的選擇。
在研究方法上，實證法要求
（1）提出一定的假定或假說；
（2）應用實際證據來驗證或駁斥，只有實際存在的才被認為是合理的。
4、實證法的基本內容
例如
一些會計學者通過較多的實例調查發(fā)現，由于企業(yè)的營業(yè)盛衰有周期性，企業(yè)管理當局將有意選擇可以使凈收益均勻化的會計準則或程序。
因為能“拉平收益” 的會計方法程序可以：
(1)提高收益預測的可靠性；
(2)減少未來收益的不確定性；
(3)增進對管理績效和聲譽的信任，減小被解聘的壓力，從而使管理當局獲得最大的效用。

關于會計準則和程序對公司股票價格影響的實證研究
實證法得出的結論是，股票價格并不是像傳統(tǒng)理論設想的那樣取決于公司報告的收益或每股盈利，而是取決于現金流量。
在存在高效率證券市場情況下，兩個企業(yè)即使使用不同的會計方法、程序，如果其“現金流量”的分配相同，其股票價格變動也會出現大致相同的情況。
選擇會計程序的核心是要考慮它們對現金流量所產生的影響，而不僅限于報告凈收益數字。
實證法還假定，會計理論也是一種“經濟利益” 它的供給和需求也要由市場來決定。
其需求是對“理由”和“辯解”的需要，既定利益集團為了會計準則有利于其利益增加才需要這種“理由”和“辯解”，而會計理論的“供給”就是為了滿足這種需要如通過一項準則所需的政治程序提供“論證”。
全部實證法還假定，會計理論也是一種“經濟利益” 它的供給和需求也要由市場來決定。
Watts和Zimmerman認為，現有的會計準則并不是合理的。這是因為：被證明合理的準則只是使既得利益集團受益的準則；既得利益集團需要采用不同的理論解決不同的問題；不問的既得利益集團很可能導致不同的會計準則。
5、實證法的特點
實證法只承認存在的事實。
必須對現實提出一些假說或假定，然后通過經驗或實際證據來證明，進而取舍有關的會計原則、準則和程序，直至整個會計理論體系。
會計理論這一方法在實務界尚未獲得普遍的認可。主要原因在于：
關于“有用”的解釋缺乏基本標準。比如，會計信息對誰有用?應具有什么目的?對某一特定集團有用的會計信息，對另一利益集團未必有用。由于市場經濟下的會計重功利、講實用，實證法在會計理論研究中發(fā)展較快。
本章小結
現代會計理論的兩大流派是規(guī)范性會計理論和實證會計理論。此外還有行為會計理論。
傳統(tǒng)的會計研究方法包括：
1、歸納法
通過對大量現象進行觀察，然后加以分類，從中概括出有關概念的內在聯(lián)系，再把它們組織或表述為理論。其優(yōu)點是，可以不受預定的模式所束縛，并把理論概念或結論建立在大量現象的基礎上。
2、演繹法
3、倫理法
倫理法又稱道德法，是提出一些要求財務報告或會計信息應符合的道德標準，作為建立會計原則、準則或理論體系的依據。
倫理法的道德標準主要包括公允、真實、合理、不偏不倚等。


4、社會學法
社會學法強調會汁信息要能反映企業(yè)經營活動對社會的影響，或企業(yè)所應承擔的社會責任。
社會學法把“公允性”的概念擴展到“社會福利”方面，并強調會計技術和方法的社會效應。
5、經濟學法
經濟學法側重于采用不同的會計技術方法對宏觀經濟指標變動的控制能力的影響，講求總體的經濟影響和后果。
6、創(chuàng)新的會計研究方法主要有事項法、系統(tǒng)法、實證法。
事項法認為，會計的目標在于提供與各種可能的決策模型相關的經濟事項，會計人員的任務只是提供有關事項的信息，而讓使用者自己選擇適用的事項。
系統(tǒng)法是將系統(tǒng)論的原理與方法引入會計學科來構建會計理論。
實證法來自西方哲學流振中的實用主義。
它的特點是必須對現實提出一些假說或假定，然后通過經驗或實際證據來證明，進而取舍有關的會計原則、準則和程序，直至整個會計理論體系。