土地使用權的稅收籌劃

　經營者蓋工廠、房地產企業(yè)進行房地產開發(fā)，都需要擁有土地使用權。土地使用權是經營者在一定期間內對國有土地享有開發(fā)、利用、經營的權利。近些年我國房地產開發(fā)、交易發(fā)展迅猛，但很多人并不清楚獲取、使用土地使用權涉及哪些稅收問題，也就忽略了土地使用權的稅收籌劃，其實對土地使用權的稅收籌劃是非常必要的。

　　獲取、使用土地使用權主要涉及房產稅（涉外企業(yè)是房地產稅）、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅三個稅種，都有進行籌劃的必要性和可能性。

　　土地使用權房產稅籌劃要點 根據我國現行《企業(yè)會計制度》第四十七條規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得土地使用權，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，應作為無形資產核算，并按規(guī)定的期限分期攤銷。待該項土地開發(fā)時，再將其賬面價值轉入相關在建工程成本?？梢姡恋匾坏╅_發(fā)，最終將不可避免的形成納稅人繳納房產稅的計稅依據。因此，企業(yè)只要適當地推遲土地開發(fā)時間，便可獲得少繳房產稅的好處。

　　某公司購入一塊土地，并開始建造廠房，支付轉讓價款２４０萬元，合同規(guī)定的土地使用期限是１０年。假設該地規(guī)定房產余值是按房產原值扣除３０％計算，廠房完工后，該土地每年需繳納房產稅２４０×（１－３０％）×１．２％＝２．０２萬元。如果企業(yè)推遲一年建設，土地使用權要按規(guī)定攤銷，每年攤銷額為２４萬元，所以其轉入在建工程的賬面價值為２１６萬元。廠房完工后，該土地每年需繳納房產稅１．８１萬元。從以上計算可以看出，推遲一年開發(fā)，相應地滯后了土地使用權形成房屋原值的時間，可少繳房產稅２．０２萬元；并且隨著土地使用權賬面價值的減少，該公司以后每年可少支出房產稅款０．２１萬元。數額雖小，但考慮到房產稅是納稅人一項長期的固定支出，其節(jié)稅效果是不言而喻的。當然，如果企業(yè)只是一味地靠推后土地開發(fā)時間來減少稅款支出也是不可取的。只有當企業(yè)開發(fā)土地預計其帶來的利潤小于滯后開發(fā)所獲得的節(jié)稅額時，這種籌劃才有必要。

　　土地使用權企業(yè)所得稅籌劃要點 《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十九條規(guī)定："納稅人取得土地使用權支付給國家或其他納稅人的土地出讓款應作為無形資產管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期限內攤銷。"而從會計處理的角度來看，土地是與建筑物一并列入固定資產入賬，合在一塊提折舊的。我國稅法允許的房屋、建筑物最短折舊年限為２０年，一般而言，納稅人出于自身利益的需要都會選擇這一折舊年限。因此，當合同規(guī)定的土地使用期限低于２０年，或者合同并沒有規(guī)定土地使用期限（按稅法規(guī)定，其攤銷期限不得短于十年），納稅人在申報繳納企業(yè)所得稅時，可以將其從房屋、建筑物原值中剝離出來，單獨攤銷。那么在土地攤銷期限內，可以增加企業(yè)所得稅稅前列支費用，納稅人獲得了遲延繳納稅款的好處。

　　例如某公司的廠房中有自購土地一塊，該土地取得時的成本是２００萬元。房屋按２０年提折舊，合同規(guī)定的土地使用期限是１０年，適用的企業(yè)所得稅稅率是３３％。公司按照會計制度計提折舊，土地每年可進入費用的折舊額是１０萬元。如果按稅法的規(guī)定將該土地單獨攤銷進行納稅調整，每年可進入費用的攤銷額是２０萬元。相對于前者，該公司在規(guī)定的土地使用期限內每年稅前可多列支１０萬元，所以在前十年總計可少繳企業(yè)所得稅３３萬元。在后十年，由于土地使用權已經攤銷完畢，該公司為此總計應多繳企業(yè)所得稅３３萬元。雖然從納稅總額上來看并沒有減少，但是該納稅人成功地將應稅所得額向后遞延，推遲了納稅時間。因為資金存在時間價值，所以該公司無異于依法取得了一筆無息貸款，是十分劃算的。

　　土地使用權營業(yè)稅籌劃要點 相比前兩個稅種，土地使用權的營業(yè)稅籌劃更為復雜。因為土地在出租或轉讓時除了要繳納營業(yè)稅，可能還會涉及印花稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等稅種。

　　某公司有一閑置土地用于出租，賬面價值為６４萬元，每年獲得租金收入１０萬元。出租無形資產應該按５％的稅率繳納營業(yè)稅０．５萬元，同時繳納城市維護建設稅和教育費附加０．０５萬元，并按財產租賃合同征收千分之一的印花稅０．０１萬元。那么每年繳納企業(yè)所得稅前的租金收入為９．４４萬元，繳納企業(yè)所得稅后的凈收入為６．３２萬元。 如果公司將該土地對外投資，按規(guī)定以土地使用權投資入股，參與被投資方利潤分配、共擔風險的行為，免征營業(yè)稅。假定該公司投資分回的利潤不存在補稅問題，那么從表面看，公司只要預計每年的投資收益大于６．３２萬元時，就可選擇投資入股，而不出租，但事實上并不這么簡單。原因在于：

　　首先，出租的土地每年可以在出租方企業(yè)所得稅前攤銷，而對外投資的土地只能在被投資方攤銷，因而選擇投資則每年要多支出企業(yè)所得稅。

　　其次，企業(yè)以土地使用權對外投資時，涉及的所得稅問題有兩方面。第一，屬于轉讓土地使用權，要就所得繳納企業(yè)所得稅。假設土地投資時雙方協議作價７４萬元，則該公司獲得的轉讓收益為１０萬元，需繳納企業(yè)所得稅３．３萬元。第二，公司將該項投資收回、轉讓或清算處置時，同樣需要對所得繳納企業(yè)所得稅。
土地使用權的稅收籌劃