國際會計準則第32號金融工具：揭示和呈報
國際會計準則第32號--金融工具：揭示和呈報 （1995年6月公布） 目 的 風云變幻的國際金融市場，導(dǎo)致了各種金融工具的廣泛使用，從諸如債券之類的傳統(tǒng)初 級工具，到諸如利率掉期之類的各種形式的衍生工具，不一而足。資產(chǎn)負債表表內(nèi)和表 外金融工具對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量具有相當?shù)闹匾裕咎枩蕜t的目的 ，是為了增進財務(wù)報表使用者對這一重要性的了解。 本號準則對表內(nèi)金融工具的呈報規(guī)定了某些要求，并指出了應(yīng)予以揭示的關(guān)于表內(nèi)（已 經(jīng)確認）和表外（未經(jīng)確認）金融工具的信息。呈報準則涉及到金融工具在負債和權(quán)益 之間的分類，有關(guān)利息、股利、損失和利得之間的分類，以及金融資產(chǎn)與金融負債應(yīng)予 以相互抵銷的情況等。揭示準則涉及到關(guān)于影響與金融工具有關(guān)的企業(yè)未來現(xiàn)金流量的 金額、時間和確定性的因素，以及適用于這些工具的會計政策等方面的信息。此外，本 號準則還要求揭示這樣一些信息，包括企業(yè)使用金融工具的性質(zhì)和范圍、它們所服務(wù)的 業(yè)務(wù)目的、與它們有關(guān)的風險，以及管理當局控制這些風險所使用的政策等。 范 圍 1．本號準則應(yīng)在呈報和揭示關(guān)于各種已經(jīng)確認和未經(jīng)確認的金融工具方面的信息時加以 應(yīng)用。但下列項目除外： （1）對附屬公司的權(quán)益，其定義見國際會計準則第27號“合并財務(wù)報表和對附屬公司投 資的會計”； （2）對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益，其定義見國際會計準則第28號“對聯(lián)營企業(yè)投資的會計”； （3）合營中權(quán)益，其定義見國際會計準則第31號“對合營中權(quán)益的財務(wù)報告”； （4）雇主和計劃中對雇員就業(yè)后各種福利包括退休金所承擔的義務(wù)，見國際會計準則第 19號“退休金費用”以及國際會計準則第26號“退休金計劃的會計和報告”； （5）在雇員股票認購權(quán)和股票購買計劃下雇主應(yīng)承擔的義務(wù)； （6）由保險合同所產(chǎn)生的義務(wù)。 2．雖然本號準則不適用于企業(yè)對附屬公司的權(quán)益，但卻適用于母公司的合并財務(wù)報表中 所包括的所有金融工具，不管這些金融工具是由母公司還是由其附屬公司持有或發(fā)行的 。類似地，本號準則還適用于在合營中持有或發(fā)行，并且直接包括在合營者財務(wù)報表或 通過比例合并包括在合營者財務(wù)報表中的金融工具。 3．保險合同，是指保險人承擔在某一特定期間內(nèi)發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的事件或情況所產(chǎn)生的可認 定損失風險的合同，包括死亡（在年金保險的情況下涉及年金保險受益人的生存）、疾 病、殘廢、財產(chǎn)損失、對他人造成傷害和業(yè)務(wù)中斷等。然可，當金融工具采用了保險合 同的形式但是卻主要涉及到金融風險（見第43段）的轉(zhuǎn)移時，例如，由保險或其他企業(yè) 簽發(fā)的某些金融再保險合同和擔保投資合同等，本號準則的條款還是適用的。具有保險 合同義務(wù)的企業(yè)，在呈報和揭示與這些義務(wù)有關(guān)的信息時，應(yīng)考慮應(yīng)用本號準則的條款 是否合適的問題。 4．具體涉及到某些金融工具的其他國際會計準則，包含了額外的呈報和揭示方面的要求 。例如，國際會計準則第17號“租賃會計”和國際會計準則第26號“退休金計劃的會計和報 告”，就分別加入了對融資租賃和退休金計劃投資方面的特別揭示要求。此外，其他國際 會計準則的某些要求，特別是國際會計準則第5號“財務(wù)報表應(yīng)揭示的信息”和國際會計準 則第30號“銀行和類似金融機構(gòu)財務(wù)報表應(yīng)揭示的信息”的一些要求，也適用于金融工具 。 定 義 5．本號準則所使用的下列術(shù)語，具有特定的含義： 金融工具，是指能對一家企業(yè)產(chǎn)生金融資產(chǎn)同時又能對另一家企業(yè)產(chǎn)生金融負債或權(quán)益 工具的任何合同。 金融資產(chǎn)，是指屬于以下各項的任何資產(chǎn)： （1）現(xiàn)金； （2）從另一家企業(yè)收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的契約性權(quán)利； （3）在潛在有利的條件下與另一家企業(yè)交換金融工具的契約性權(quán)利； （4）另一家企業(yè)的權(quán)益工具。 金融負債，是指具有下列契約性義務(wù)的任何負債： （1）將現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)交付給另一家企業(yè)的契約性義務(wù)；或 （2）在潛在不利的條件下與另一家企業(yè)交換余職工具的契約性義務(wù)。 權(quán)益工具，是指能夠證明企業(yè)資產(chǎn)扣除其所有負債后的剩余權(quán)益的任何合同。 貨幣性金融資產(chǎn)和金融負債（也稱為貨幣性金融工具），是指可以收到或條要付出固定 金額或可確定金額的貨幣的金融資產(chǎn)和金融負債。 公允價值，是指熟悉任況和自愿的各方在一項公平交易中，能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進行交換或 將一項負債進行結(jié)算的金額。 市場價值，是指在一個市場上，由于用官全國工具應(yīng)獲得的或者由于購買金田工具應(yīng)付 出的金額。 6．在本號準則中，“合同”是指兩方或兩方以上的各方之間所簽訂的這樣一份協(xié)議，它具 有清楚的但又是簽約各方幾乎無法避免的經(jīng)濟結(jié)果，因為這種協(xié)議通常具有法律上的強 制性。合同，在這里是指金融工具可以采用各種形式，并且不一定需要采用書面形式。 7．在第5段的定義中，“企業(yè)”一詞包括個人企業(yè)、合伙企業(yè)、公司團體和政府代理機構(gòu) 等。 8．在對金融資產(chǎn)和金融負債的定義部分中，本身已包含了金融資產(chǎn)和金融工具的詞語， 但這些定義并不是循環(huán)的。當存在著交換金融工具的契約性權(quán)利或義務(wù)時，用以交換的 工具就會產(chǎn)生金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具，可以建立一連串的契約性權(quán)利或義務(wù)， 但它最終將導(dǎo)致現(xiàn)金的收取或支付，或者是權(quán)益工具的購買或發(fā)行。 9．金融工具既包括初級工具，例如，應(yīng)收帳款、應(yīng)付帳款和權(quán)益證券等，也包括衍生工 具，例如，金融期權(quán)、期貨、遠期合約、利率掉期和貨幣掉期等。衍生金融工具，無論 已經(jīng)確認或未經(jīng)確認，只 要滿足金融工具的定義，就應(yīng)按本號準則處理。 10．衍生金融工具產(chǎn)生了某些權(quán)利和義務(wù)，這些權(quán)利和義務(wù)具有在簽約各方之間將所依 據(jù)的初級金融工具所固有的一個或一個以上的金融風險，轉(zhuǎn)移到衍生金融工具上面的效 果。在合同開始時，衍生金融工具不會導(dǎo)致所依據(jù)的初級金融工具的轉(zhuǎn)移。即使在合同 到期時，這種轉(zhuǎn)移也本一定發(fā)生。 11．諸如存貨、不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備之類的實物資產(chǎn)以及諸如專利權(quán)和商標權(quán)之類的無 形資產(chǎn)，不是金融資產(chǎn)。對這類實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的控制，可以創(chuàng)造產(chǎn)生現(xiàn)金流入或 增加其他資產(chǎn)的機會，但不會產(chǎn)生收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)當前的權(quán)利。 12．諸如預(yù)付費用之類的資產(chǎn)，因為其未來的經(jīng)濟利益是收取貨物或勞務(wù)，而不是收取 現(xiàn)金或其他的金融資產(chǎn)，因此，它們不是金融資產(chǎn)。類似地，諸如遞延收入和大多數(shù)擔 保債務(wù)之類的項目也不是金融負債，因為與它們有關(guān)的可能的經(jīng)濟利益的流出是交付貨 物和勞務(wù)，而不是交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)。 13．不具有契約性規(guī)定的負債或資產(chǎn)，例如，作為法定要求的結(jié)果而由政府征收的所得 稅等，既不是金融負債，也不是金融資產(chǎn)。所得稅會計在國際會計準則第12號“所得稅會 計”中涉及。 14．不涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的契約性權(quán)利和義務(wù)，不屬于金融工具的定義范圍。例如，由 商品期貨合同產(chǎn)生的某些契約性權(quán)利（義務(wù)），只能通過收?。ń桓叮┓墙鹑谫Y產(chǎn)得以 了結(jié)。類似地，由租用某項實物資產(chǎn)的經(jīng)營租賃所產(chǎn)生的契約性權(quán)利（義務(wù)），也只能 通過收?。ń桓叮﹦趧?wù)得以了結(jié)。在以上兩種情況中，一方收取非金融資產(chǎn)或勞務(wù)的契 約性權(quán)利以及另一方相應(yīng)的義務(wù)，并不會為任何一方產(chǎn)生收取、交付或交換金融資產(chǎn)的 當前的權(quán)利或義務(wù)。 15．實施契約性權(quán)利的能力或滿足契約性義務(wù)的要求，可能是絕對的；在未來事件發(fā)生 時，它可能是偶然的。例如，金融擔保是放款人從擔保人那里取得的收取現(xiàn)金的契約性 權(quán)利，如果借款人無力償還，擔保人相應(yīng)的契約性義務(wù)是付款給放款人。由于過去的交 易或事件（假定是擔保），產(chǎn)生了契約性權(quán)利和義務(wù)，即使放款人實施其權(quán)利的能力和 擔保人執(zhí)行其義務(wù)的需要，對借款人將來無力償還的情況來說都是偶然的?；蛴械臋?quán)利 和義務(wù)滿足金融資產(chǎn)和金融負債的定義，雖然許多這樣的資產(chǎn)和負債并不符合財務(wù)報表 中的確認標準。 16．企業(yè)發(fā)行或交付自己的權(quán)益工具（如股票選擇權(quán)或認股證等）的義務(wù)，本身也是一 種權(quán)益工具，并不是金融負債，因為企業(yè)沒有義務(wù)交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)。類似地， 企業(yè)購買向另一方贖回其自己的權(quán)益工具的權(quán)利所花費的費用，應(yīng)作為其權(quán)益的減項， 而不是作為一項金融資產(chǎn)。 17．由于合并一家附屬公司而使企業(yè)的資產(chǎn)負債表可能產(chǎn)生的少數(shù)股東權(quán)益，不是企業(yè) 的金融負債或權(quán)益工具。在合并財務(wù)報表中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)國際會計準則第27號“合并財務(wù) 報表和對附屬公司投資的會計”來反映其他股東在其附屬公司中的權(quán)益和收益。因此，在 附屬公司被歸類為權(quán)益工具的金融工具，當被母公司所持有，或被母公司在其合并資產(chǎn) 負債表中單獨作為少數(shù)股東權(quán)益而與其本身的股東權(quán)益分別列示時，這種金融工具在合 并中會被剔除。而在附屬公司被歸類為金融負債的金融工具，在母公司合并資產(chǎn)負債表 中仍然被列示為負債，除非作為集團內(nèi)部往來余額在合并中剔除。母公司在合并中的會 計處理，并不影響附屬公司在其財務(wù)報表中的呈報方法。 呈報 負債和權(quán)益 18．金融工具的發(fā)行人應(yīng)根據(jù)在初始確認時的契約性安排的實質(zhì)以及金融負債和權(quán)益工 具的定義，將金融工具或其組成部分劃分為負債或權(quán)益。 19．金融工具的實質(zhì)，而不是其法律形式，決定著它在發(fā)行人資產(chǎn)負債表中的分類。實 質(zhì)和法律形式通常是一致的，但并不總是一致。例如，一些金融工具采取了權(quán)益的法律 形式但實質(zhì)上卻是負債。金融工具第一次被確認時，根據(jù)對其實質(zhì)所作的評估，對金融 工具作出分類。這種分類需要持續(xù)到每一個隨后的報告日，直至金融工具從企業(yè)資產(chǎn)負 債表中剔除為止。 20．將金融負債從權(quán)益工具中區(qū)分出來的關(guān)鍵是，發(fā)行金融工具的一方（發(fā)行人）存在 著這樣的契約性義務(wù)，發(fā)行人需要在對已潛在不利的條件下將現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)交付 給另外一方（持有人），或者是與持有人交換其他金融資產(chǎn)。當存在著上述契約性義務(wù) 時，所發(fā)行的金融工具就滿足了金融負債的定義，不管這種契約性義務(wù)的結(jié)算方式如何 。對發(fā)行人履行義務(wù)的能力的限制，例如，缺乏外幣渠道或需要經(jīng)過有關(guān)當局批準后才 能付款等，并不否定在此工具下發(fā)行人的義務(wù)或持有人的權(quán)利。 21．當金融工具不產(chǎn)生上述契約性義務(wù)，即發(fā)行金融工具的一方不需要交付現(xiàn)金或其他 金融資產(chǎn)，或者不需要在對已潛在不利的條件下交換其他金融工具時，這種金融工具就 是權(quán)益工具。雖然權(quán)益工具的持有人有權(quán)收取按比例分配的股利或權(quán)益的其他分配金額 ，但是發(fā)行人卻并不具有作出這類分配的契約性義務(wù)。 22．當優(yōu)先股規(guī)定了要求發(fā)行人在固定或可確定的未來日期，按照固定或可確定的金額 強制贖回的條件時，或者當優(yōu)先股給予持有人要求發(fā)行人在某一個特定或以后的日期， 按照固定或可確定的金額贖回其股份的權(quán)利時，這種優(yōu)先股就滿足了金融負債的定義， 并且應(yīng)該歸類為金融負債。沒有明確建立這種契約性義務(wù)的優(yōu)先股，可能會通過其條款 和條件間接地建立這種契約性義務(wù)。例如，沒有強制要求贖回或者是由持有人有權(quán)選擇 贖回的優(yōu)先股，可能具有合同規(guī)定的加速股利，這樣，在可預(yù)見的將來這種股利率預(yù)計 將會很高，因此，從經(jīng)濟上來說發(fā)行人將不得不贖回此工具。在這種情況下，將它歸類 為金融負債是恰當?shù)模驗榘l(fā)行人幾乎無權(quán)避免贖回這種工具。類似地，如果標明是一 種股票的某種金融工具給予了持有人，在很可能發(fā)行的未來事項發(fā)生時可以要求贖回的 選擇權(quán)，那么，將這種股票在初始確認時歸類為金融負債，可以反映這種工具的實質(zhì)。 發(fā)行人對混合工具的分類 23．既包含負債要素又包含權(quán)益要素的全國工具的發(fā)行人，應(yīng)根據(jù)第18段的要求將工具 的組成部分作出單獨劃分。 24．本號準則要求在發(fā)行人的資產(chǎn)負債表中分別反映由某個金融工具產(chǎn)生的負債要素和 權(quán)益要素。由單個金融工具而不是由兩個或兩個以上的工具所同時產(chǎn)生的負債和權(quán)益， 這更是一件形式掩蓋實質(zhì)的事情。將單個工具中所包含的負債和權(quán)益的組成部分按照它 們的性質(zhì)分別呈報，可以更加如實地反映發(fā)行人的財務(wù)狀況。 25．為了資產(chǎn)負債表呈報的目的，發(fā)行人應(yīng)分別確認這樣一種金融工具的組成部分，它 為發(fā)行人產(chǎn)生了初級金融負債，又給予這種工具的持有人將其轉(zhuǎn)換為發(fā)行人的權(quán)益工具 的選擇權(quán)?？梢杂沙钟腥宿D(zhuǎn)換為發(fā)行人的普通股之類的工具，就是這種工具的例子。對 發(fā)行人來說，這種工具由兩部分組成：金融負債（具有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的契約 性安排）和權(quán)益工具（在特定時期內(nèi)具有保證持有人將其轉(zhuǎn)換為發(fā)行人普通股的權(quán)利） 。發(fā)行這種工具，實際上與同時發(fā)行具有提前結(jié)算條款的債務(wù)工具和可以購買普通股的 認股證，或者與發(fā)行附帶認股證的債務(wù)工具，它們的經(jīng)濟效果是相同的。因此，在任何 情況下，發(fā)行人都應(yīng)該在其資產(chǎn)負債表中分別反映負債和權(quán)益要素。 26．將可轉(zhuǎn)換工具的負債和權(quán)益的組成部分...
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